Учет доходов и финансовых результатов

В 2006 году в связи с приказом Минфина России № 116н операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы были заменены на прочие доходы. В связи с этим к прочими доходами относятся:

поступления, связанные  с предоставлением за плату во временное пользование (временное  владение и пользование) активов;

поступления, связанные  с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов  интеллектуальной собственности;

поступления, связанные  с участием в уставных капиталах  других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи  основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также  проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации  в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и  депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации);

поступления, возникающие  как стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 доходы признаются в бухгалтерском  учете именно в том отчетном периоде, в котором были переданы соответствующие  материальные ценности, выполнены работы или оказаны услуги и определена (или может быть определена) их стоимость вне зависимости от времени фактической оплаты.

При этом п. 13 ПБУ 9/99 говорит  о том, что организация может  признавать в бухгалтерском учете  выручку от выполнения работ или оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Применять разные методы определения выручки от реализации можно только в отношении работ (услуг, изделий), разных по своему характеру или условиям выполнения (оказания, изготовления).

Определение выручки  по мере готовности допустимо только в том случае, если эта готовность может быть достоверно определена (имеется акт о приемке работ или услуг заказчиком или о передаче части продукции покупателю).

В налоговом учете  в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ все  доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, подразделяются на два основных вида:

1. Доходы от реализации  товаров (работ, услуг) и имущественных  прав.

2. Внереализационные  доходы.

При определении доходов  из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с  НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Все доходы должны в обязательном порядке быть экономически оправданными.

При определении экономической  оправданности затрат необходимо исходить из нескольких принципов. Одним из основных принципов является то, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим обоснованием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для того чтобы правильно определить размер прибыли, необходимо учесть все затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под расходами понимаются любые затраты, понесенные налогоплательщиком с целью получения дохода.

Кроме того, в налоговом  учете доходы и расходы организации  необходимо подтвердить документами.

До 1 января 2006 г. ст. 248 НК РФ было определено, что доходы и расходы признаются на основании первичных документов. Таковыми считают договоры, накладные и акты, в которых содержатся все реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (т.е. первичный документ должен содержать наименование, дату составления, название организации, содержание операции, ее натуральные и денежные измерители, а также имена и подписи ответственных лиц).

С 1 января 2006 г. доход  и расход можно признать также  на основании других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы (в ст. 252 НК РФ приведены примеры таких документов):

документы, оформленные  по обычаям делового оборота той  страны, на территории которой произведены  затраты;

таможенная декларация;

приказ о командировке;

проездные документы;

отчет о выполненной  по договору работе.

В составе информации об учетной политике организации  в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая  информация:

о порядке признания  выручки организации;

о способе определения  готовности работ, услуг, продукции, выручка  от выполнения, оказания, продажи которых  признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и  убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка, прочие доходы (выручка  от продажи продукции (товаров), выручка  от выполнения работ (оказания услуг)), составляющие пять и более процентов  от общей суммы доходов организации  за отчетный период, показываются по каждому  виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в  результате выполнения договоров, предусматривающих  исполнение обязательств (оплату) неденежными  средствами, подлежит раскрытию, как  минимум, следующая информация:

общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

доля выручки, полученной по указанным  договорам со связанными организациями;

способ определения стоимости  продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с  правилами бухгалтерского учета  не зачисляются на счет прибылей и  убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской  отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета  должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

 

2. Отличительные признаки  ведение налогового и бухгалтерского  видов учёта

 

Учет расчетов по налогу на прибыль  осуществляется на основе Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок  раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности различие налога на бухгалтерскую  прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском  учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение  в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 18/02 установлено, что при формировании показателей отчетности необходимо исходить из объективной экономической  величины - суммы налога, начисленного по реальным финансовым результатам деятельности организации.

Сумма налога, полученная в результате умножения суммы прибыли, выявленной в бухгалтерском учете по результатам  хозяйственной деятельности отчетного  периода, на действующую ставку налога на прибыль, является "условным расходом по налогу на прибыль" и отражается записью:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог  на прибыль".

Величина, исчисленная путем умножения  выявленного в отчетном периоде  в бухгалтерском учете убытка на действующую ставку налога на прибыль, называется "условным доходом по налогу на прибыль" и отражается записью:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99.

Чтобы получить текущий налог на прибыль, условный расход (доход) необходимо скорректировать на ряд величин. В зависимости от направления  корректировки величины условного расхода (дохода) выделяют постоянное налоговое обязательство. Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства  отражаются в бухгалтерском учете  на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Постоянная положительная  разница возникает в случаях, когда отличие в оценке конкретной операции единовременно, т.е. какая-то сумма не признается или в целях  налогообложения, или в бухгалтерском учете не только в отчетный период, когда операция влияет на результат деятельности организации, а вообще.

Разницы, возникающие  по операциям, по которым результат  в целях налогообложения признается в сумме меньшей, чем выявлена в бухгалтерском учете, являются постоянными отрицательными. Умножив суммы постоянных отрицательных разниц на действующую ставку налога на прибыль, получается сумма постоянного налогового актива текущего отчетного периода (Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99).

Временные разницы возникают  в ситуации, когда сегодня корректируется сумма налога на прибыль, исчисленная  с бухгалтерской прибыли в  одну сторону, но в последующие промежутки времени в результате применения действующих правил бухгалтерского и налогового учета эти же суммы будут корректировать сумму налога, исчисленную от бухгалтерской прибыли в другую сторону. Если из-за подобных различий налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то разница считается вычитаемой временной. Ведь здесь организация платит в бюджет большую сумму налога, чем та, которая рассчитана в бухучете. А в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение. Из-за того что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой.

Остаток вычитаемых разниц на конец месяца показывает, насколько  бухгалтерская прибыль меньше налоговой. Такой остаток нужно умножить на 24%. Получится отложенный налоговый  актив, отражаемый записью:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если в налоговом  учете расходы списываются быстрее  или доходы начисляются медленнее, то это приводит к тому, что в  отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Отклонения между данными бухгалтерского и налогового учетов в данном случае называются налогооблагаемыми временными разницами. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.