Учет финансовых вложений

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Единицу учета  финансовых вложений организация выбирает самостоятельно. Это может быть серия, партия и другая совокупность финансовых вложений.

Как уже отмечалось, финансовые вложения принимаются инвестором к учету в сумме фактических затрат на их приобретение.

Фактическими  затратами на приобретение активов, принимаемых к учету в качестве финансовых вложений, являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; 
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, 
  стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Во всех остальных  случаях поступления финансовых вложений в организацию и  их оценка соответствует общим правилам оценки поступающих активов. Но первоначальная стоимость финансовых вложений может, изменяться. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

1. финансовые вложения, по которым можно определить текущую их рыночную стоимость;
2. финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые  вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально, с отражением результата в качестве операционного дохода или расхода.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Но в случае снижения стоимости таких вложений они отражаются по оценке, близкой к рыночной, с помощью резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

В балансе организация  обязана показать финансовые вложения с подразделением их на долгосрочные, включаемые во внеоборотные активы, и  краткосрочные, относящиеся к оборотным активам организации.

При составлении  бухгалтерской отчетности бухгалтерская  служба совместно со специалистами организации, занятыми ценными бумагами и аналогичными объектами, должна проанализировать все активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие — к краткосрочным финансовым вложениям. То есть данная классификация проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности, но возможно ее предусмотреть в аналитическом учете.

Следует учитывать, что долгосрочные ценные бумаги, приобретаемые организацией с целью перепродажи, учитываются как краткосрочные финансовые вложения.

1.1.3. Аналитический учет финансовых вложений

План-счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предъявляет универсальные требования к организации учета финансовых вложений. Согласно им все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 «Финансовые вложения».

По дебету счета 58 формируется информация о приобретенных активах, по кредиту — информация о выбывших активах. Сальдо показывает стоимость финансовых активов на конец отчетного периода, а также сумму незаконченных финансовых вложений (в тех случаях, когда организации формируют себестоимость финансовых вложений на счете 58).

Поскольку с введением нового Плана счетов счет 58 заменил два прежних счета — 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения», указания на бухгалтерский учет формирования себестоимости финансовых вложений претерпели существенные изменения. Поэтому некоторые авторы предлагают формировать себестоимость финансовых вложений на счетах: 08 — для долгосрочных вложений и 15 — для краткосрочных вложений. По нашему мнению, следует накапливать стоимость финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», на котором для этих целей можно выделить отдельный субсчет.

Ввиду того, что состав финансовых вложений очень разнообразен, к счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и  акции» — для отражения вкладов в уставные капиталы;

58-2 «Долговые  ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные  займы»;

58-4 «Вклады  по договору простого товарищества»;

58-5 «Депозитные  вклады»;

58-6 «Дебиторская  задолженность, приобретенная на  основании договора уступки права требования».

Хотелось  бы обратить внимание на то, что в  Плане счетов для учета депозитных вкладов предназначен счет 55 «Специальные счета в банках». Но более поздний документ — ПБУ 19/02 относит депозитные вклады к финансовым вложениям. К тому же ПБУ 19/02 — нормативный документ более высокого уровня. Следует обратить внимание и на то, что механизм работы счета 58 «Финансовые вложения» более соответствует сути депозитных вкладов, по которым организация получает доход в виде процентов, как и по прочим средствам, переданным в заем. 

Согласно ПБУ 3/06 стоимость ценных бумаг, учтенных на счете 58 «Финансовые вложения», выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ для этой иностранной валюты та отношению к рублю, на дату совершения операции с указанными ценными бумагами (т.е. на дату перехода права собственности организации на ценную бумагу), а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость выявляется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии  активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость показывается организацией исходя из последней оценки.

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется  по видам финансовых вложений и объектам, в которые они осуществлены (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

1.1.4. Отражение информации о финансовых вложениях

в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность должна обеспечить пользователей информацией о финансовых вложениях:

• по видам (долгосрочные или краткосрочные) с пояснением причин отнесения отдельных видов вложений к соответствующей категории, например, при отнесении к категории краткосрочных ценных бумаг со сроком погашения более 12 месяцев, но приобретенных организацией с целью перепродажи;
• с указанием резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (в форме № 3).

Организации указывают в отчетности те ценные бумаги, стоимость которых переоценивается, а для тех ценных бумаг, которые не подвергаются переоценке:

• отражают создание резерва под обесценение финансовых вложений;
• указывают метод списания ценных бумаг с баланса (по стоимости единицы, по средней стоимости, по методу ФИФО).

Если ценные бумаги переоцениваются, то списываться они могут только по последней стоимости. 

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация (п. 42 ПБУ 19/02):

• о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
• о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;
• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
• по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

1.2. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

Финансовые вложения в уставный (складочный) капитал  представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Они производятся в форме:

• внесения вкладов при создании или расширении организации;
• приобретения акций (долей) организаций на вторичном рынке, аукционах, инвестиционных торгах, по конкурсу;
• приобретения акций приватизируемых предприятий у органов управления государственным имуществом.

Вклады в уставные капиталы других организаций отражаются на субсчете 58-1 «Паи и акцию) и оцениваются, как и прочие финансовые вложения, в сумме фактических затрат для инвестора. 

Вклады  могут быть внесены:

• в денежной форме;
• в виде имущества;
• в виде имущественных прав;
• в виде организационных расходов.

Переданное  в качестве вклада в уставный капитал  имущество оценивается по договоренности сторон на основании справедливой (рыночной) стоимости.

Если номинальная  стоимость (увеличение номинальной  стоимости) доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, оценка такого вклада должна быть подтверждена независимым оценщиком. Дня акционерных обществ оценка доли любой величины в уставном капитале должна быть подтверждена независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Инвестирование средств в формируемый уставный капитал происходит, как правило, в два этапа:

1. в процессе государственной регистрации организации;
2. на протяжении определенного периода ее деятельности.

Размер первоначального  взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно-правовой формы создаваемого юридического лица.

Виды уставного капитала и порядок вложений отражены в  следующей ниже таблице.