Учет и аудит кредитов банка и заемных средств

Из этого общего правила имеются два исключения. При использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением МПЗ, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг, начисленные заемщиком проценты за использование заемных средств относятся на увеличение дебиторской задолжности и отражаются по дебиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту 66 и 67.

При поступлении  МПЗ, выполнении работ и оказании услуг их стоимость увеличивается  на сумму начисленной дебиторской задолжности (дебетуют счета 10,15 и др. и кредитуют счета 60 и 76). Последующие начисления процентов за полученные кредиты под указанные объекты учитываются в общем порядке, т.е. включаются в состав прочих расходов.

Вторым исключением из общих правил является порядок начисления процентов по кредитам, полученным для финансирования инвестиционных активов (основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов).

Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебиту счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных  объектов к учету, а также в случае, если эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав прочих расходов (дебетуют счета 91 и кредитуют счета 66 и 67).

После принятых к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов к учету, а также в случае, если эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав прочих расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).

При прекращении  строительства на длительный период (свыше трех месяцев) начисляемые  в этот период проценты включаются в состав прочих расходов. После  возобновления строительных работ начисленные проценты вновь включают в первоначальную стоимость объектов, вплоть до их принятия к учету или их использования.

Начисленные организации  проценты за хранение денежных средств  в банках отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91.

Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных  услуг, оплате нотариальных услуг, услуг  связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их как дебиторскую задолженность (на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или на счете 97 «Расходы будущих периодов») и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.

Курсовые разницы  по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие  из-за несовпадения времени получения  и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 91, а отрицательные – по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.

Организации могут  получать краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.

Учет займов осуществляют на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами займам». На первом счете отражают займы, полученные на срок до одного года, на втором – на срок более одного года.

Поступление средств  от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организации, а также по другим обязательствам отражают по дебету счетов учета денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если облигации  размещаются по цене ниже номинальной  их стоимости, то разница между ценой  размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения  облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 66 или 67.

Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 или 67 и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков:

• в общем порядке – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
• при исполнении займов для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнениям работ и оказанием услуг, - на увеличение дебиторской задолжности (счета 60, 76), которая списывается на счета 10, 15 и др.;
• при  использовании займов на финансирование инвестиционных активов – на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования).

Дополнительные  затраты, связанные с получением займов, и возникающие курсовые разницы отражаются по займам таким же образом, как и по кредитам. Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов. При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.

Поступившие денежные средства или иное имущество по договору займа денежных средств или вещей  отражают по дебету счетов учета денежных средств или соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67. Возврат денежных средств или иного имущества оформляют по дебету счетов 66 и 67 с кредита счетов 50, 51, 52, 07, 10 и др.

Полученные заимодавцем проценты являются его прочим доходом и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС. Начисленный НДС по процентам отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68.

1.3. Аудит  кредитов и займов

В соответствии с Федеральным законом «Об  аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г. (принят ГД ФС РФ 24.12.2008) аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит - независимая  проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения  мнения о достоверности такой  отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого  лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В настоящее время у многих предприятий и организаций возникает потребность в заемных средствах. Собственными средствами не всегда возможно реализовать задуманное, и тогда предприятие вынуждено обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

Получение кредита  или займа — очень важный и  ответственный шаг для предприятия. Важность получения кредита (займа) заключается в том, что при  разумном его использовании предприятие получает возможность дальнейшего развития, увеличения объемов продаж продукции (работ, услуг), а ответственность заключается в появлении новых обязательств, состоящих не только в своевременном и полном погашении кредита (займа), но и уплате процентов за пользование заемными средствами.

В соответствии с утвержденным постановлением Правительства  Российской Федерации от 19.11.2008 N 863 Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (п. 10) в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита – документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Планирование  аудита – один из важнейших процессов  в осуществлении аудиторской  проверки.

Процесс планирования аудита включает:

• определение его стратегии и тактики;
• составление общего плана аудиторской проверки;
• разработку аудиторской программы;
• определение конкретных аудиторских процедур;
• оценку объема аудиторской проверки.

В соответствии со стандартом аудиторская организация  или индивидуальный аудитор должны планировать аудит еще до написания  письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита, во время предварительного знакомства с потенциальным клиентом.

Качественное  проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии  дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента.

Затраты времени  на планирование составляют 5-10 % от времени, затраченного на проверку, не являющуюся первой при работе с данным клиентом. В случаях, когда аудиторская проверка проводится на предприятии данной аудиторской фирмой впервые, затраченное время на планирование может составить до 20%. Основная причина этого заключается в том,  что планирование аудита должно базироваться на знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента экономической среды. В ходе реализации программы аудиторской проверки формируются и отражаются в рабочих документах аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства в соответствии с Федеральным  правилом (стандартом) аудиторской  деятельности (далее ФСА) № 5 «Аудиторские доказательства» могут быть получены путем применения аудиторских процедур двух типов:

• тестов средств внутреннего контроля;
• аудиторских процедур по существу или, иначе, аудиторских процедур проверки  оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Аудиторские доказательства должны удовлетворять двум требованиям – достаточности аудиторских доказательств для обоснованных выводов и надлежащему характеру собранных аудиторских доказательств.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

Программа аудита выполняет одновременно две важнейшие  функции – с одной стороны, она является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а с другой – средством контроля надлежащего выполнения работы аудитором со стороны руководителя аудиторской проверки.

Под областями  аудита следует понимать статьи бухгалтерской  отчетности, так как подтверждение  достоверности бухгалтерской отчетности, представляющей собой совокупность статей, и является основной целью аудита. К таким статьям относятся «Долгосрочные кредиты и займы» (строка 510 бухгалтерского баланса) и «Краткосрочные кредиты и займы» (строка 610 бухгалтерского баланса).

ФСА № 3 «Планирование  аудита» указывает только на возможность отражения в программе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, а содержание их раскрывается в ФСА № 5 «Аудиторские доказательства», где в п. 13 отмечено: «предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Процесс планирования включает следующие основные этапы, предусмотренные как ФСА №3 «Планирование  аудита», так и внутренними стандартами аудиторских организаций:

• предварительное планирование аудиторской проверки;
• составление общего плана аудита;
• составление программы аудита.

Операции по получению и возврату кредитов и  займов, как и все прочие операции, также находят отражение в  рабочих документах планирования аудита.

Перечень и  последовательность проведения аналитических  процедур, выполняемых на этапе изучения и оценки систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, в части  отражения в учете кредитов банков представлены в табл.1.