Учет и аудит кредитов банка и заемных средств

Таблица1 - Описание процедур планирования аудита кредитов и займов

№ п/п	Описание процедуры
1.	Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего  остатка по строке 510 «Кредиты и займы», подлежащие погашению более чем  через 12 месяцев после отчетной даты
2.	Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего  остатка по строке 610 «Кредиты и займы», подлежащие погашению менее чем  через 12 месяцев после отчетной даты
3.	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма  №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные кредиты» (графы 3 и 4)
4.	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма  №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные кредиты» (графы 3 и 4)
5.	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные займы» (графы 3 и 4)
6.	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма  №5) раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные займы» (графы 3 и 4)
7.	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма  №5) раздела «Государственная помощь»  на предмет остатка и полученных в течение года бюджетных кредитов
8.	Просмотр отчета о движении денежных средств (форма  №4) строки «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями»
9.	Просмотр отчета о движении денежных средств (форма  №4) строки «Погашение займов и кредитов»

 

Выводами для  аудитора считаются, если при проведении вышеописанных процедур хотя бы одна процедура имела положительный результат, то следует в общем плане аудита в графе «Планируемые виды работ» указать «Аудит кредитов и займов». Если все процедуры имели отрицательный результат, то раздел «Аудит кредитов» в общий план проверки данного предприятия не включать.

Составление программы  аудита по кредитам и займам – трудоемкий и долгий процесс. Поэтому следует  разработать типовую программу  проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация  всех возможных видов нарушений  при отражении в бухгалтерском учете банковских кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы.

Классификация видов нарушений при привлечении кредитов и займов:

В соответствии с пунктом 33 ПБУ 15/01 в бухгалтерской  отчетности организации должна отражаться информация о:

• наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
• величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
• сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;
• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
• величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

При всем многообразии направлений использования заемных  средств можно выделить основные из них, среди которых – капитальное  строительство, приобретение отдельных  объектов основных средств и нематериальных активов, осуществление финансовых вложений (т.е. всего того, что названо в ПБУ 15/01 инвестиционными активами), а также пополнение оборотных средств, необходимых для выплаты заработной платы работникам, приобретения материально-производственных запасов (работ, услуг), уплаты налогов и др.

Заемные средства могут поступать на расчетные  и валютные счета, на специальные  ссудные счета, а займы – в  том числе и в кассу предприятия. Государство уделяет пристальное  внимание регулированию кредитных операций, осуществляемых банками.

Поскольку получение  заемных средств порождает необходимость  начисления и уплаты процентов, а  порядок отражения в учете  процентов имеет множество особенностей, проверка достоверности статьи бухгалтерской отчетности «Кредиты и займы» является достаточно трудоемкой. Вместе с тем методы проверки операций по привлечению кредитов и займов четко и подробно разработаны, имеют давнюю историю, достаточно однообразны, а сами контрольные процедуры сравнительно просты. Поэтому именно при проверке данной статьи аудиторам целесообразно привлекать к работе ассистента.

Задача аудитора состоит в том, чтобы:

• провести опрос сотрудников бухгалтерии и других служб аудируемого лица (прежде всего –финансового отдела) с целью оценки состояния средств внутреннего контроля;
• составить программу аудита операций по привлечению заемных средств, включив в нее необходимый и достаточный перечень аудиторских процедур;
• определить состав необходимых для оформления рабочих документов и выполнения запланированных аудиторских процедур средств – первичных учетных документов, учетных регистров и т.д.;
• распределить обязанности по выполнению процедур между ассистентами.

Составлению плана  проверки предшествует оценка состояния  внутреннего контроля за обоснованным получением,  своевременным возвратом кредитов и займов, правильным отражением на счетах бухгалтерского учета и верным исчислением процентов за пользование заемными средствами.

Аудитор оценивает  состояние внутреннего контроля аудируемого лица  с помощью специально составленного опросного листа (вопросника), дает предварительную оценку состоянию внутреннего контроля за заемными средствами, определяет наиболее уязвимые с точки зрения нарушений и злоупотреблений места и планирует состав основных процедур (аудиторских процедур по существу).

Состав процедур может быть различным в зависимости  от того, когда начинается аудиторская  проверка- в течение отчетного  периода, отчетность за который будет  подтверждена аудиторским заключением, или после окончания данного отчетного периода.

Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего  контроля за состоянием заемных средств  на предприятия являются:

• наличие признаков  формального проведения инвентаризаций заемных средств – назначение в комиссии по проведению инвентаризаций обязательств постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии;

• предоставление права подписи договоров кредита  или займа, дополнительных соглашений к ним лицам, чьи должностные  полномочия не отражены в распоряжениях (приказах) руководителя предприятия;

• привлечение  заемных средств в суммах, приводящих к существенному снижению финансовой устойчивости предприятия;

• привлечение  заемных средств под неоправданно высокие проценты;

• пропуск сроков возврата заемных средств,  уплаты процентов по ним.

Ответственность за своевременное погашение заемных  обязательств возлагается на руководителей  предприятия и главного бухгалтера, поэтому аудитор получает у них  необходимые ему пояснения и  разъяснения.

Внутренний контроля в  каждой организации и на каждом предприятии  организуется таким образом, чтобы  предотвращать какие-то конкретные нарушения (непреднамеренные или преднамеренные), которые могут возникнуть при  совершении хозяйственных операций. Не являются исключением из данного правила организации средств внутреннего контроля и операции по движению средств кредитов и займов.

Невозможно предотвратить  все нарушения. Средства внутреннего  контроля направлены на выявление тех  нарушений, которые уже случались и понятны причины и условия, позволившие им свершиться.

Перечень типовых нарушений  при отражении в бухгалтерском  учете операций, связанных с получением кредитов и займов:

1.    Отсутствие  документов, оформляющих кредитные  отношения:

2.   Отнесение на налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены

3. Нарушение принципов оценки активов, для приобретения (создания) которых привлекались заемные средства.

4. Нарушение принципов формирования финансовых результатов в         бухгалтерском учете.

5.     Некорректное отражение в учете  обязательств перед третьими  лицами в связи с отношениями,  связанными с получением кредитов  и займов.

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор  которых предоставлен экономическому субъекту. Выбранное экономическим субъектом решение аудитор при необходимости может сравнивать с другими имеющимися вариантами, провести необходимый анализ и дать рекомендации по организации ведения учета.

Согласно Закону «О бухгалтерском учете» в перечень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включается рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Состав рабочего плана счетов зависит от:

• принятой предприятием учетной политики;
• применяемых учетных решений;
• глубины аналитического учета;
• разделения учета на управленческий, финансовый, налоговый;
• других факторов.

В методике аудиторской  проверки должны быть предусмотрены  схемы бухгалтерских проводок, соответствующих  основным учетным решениям по учету  кредитов и займов.

В соответствии с пунктом 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум таких данных, как:

• перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;
• состав и порядок списание дополнительных затрат по займам;
• выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Первичные документы. Предприятия и организации могут  использовать различные первичные  учетные документы – унифицированные  первичные документы и документы, разрабатываемые предприятиями  самостоятельно.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют также:

выписка банка, если проценты снимаются с расчетных, валютных и прочих счетов;

• выписки банка по ссудному счету;
• платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;
• мемориальные ордера банка;
• кредитные договора;
• договоры займа;
• договоры залога;
• договоры страхования невозврата кредитов;
• дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета  устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового  и налогового учета, применяемой  формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии  должен быть организован по:

• видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
• банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;
• целевому назначению кредитов;
• срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
• участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной аудиторской проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства.

Итак, в этой главе была описана методика аудита кредитов и займов, раскрыты вопросы относительно источников информации: первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета по разделу (участку) учета, бухгалтерской отчетности; учетной политики где необходимо было указать сведения: о составе и порядке списания дополнительных затрат на займы; способе начисления и распределения процентов по заемным обязательствам; порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.