Учет и калькулирование неполной себестоимости

Правильно организованный предварительный и текущий анализ учета затрат и формирования себестоимости служит необходимым условием для бесперебойной и качественной работы управленческого персонала организации путем донесения до него бухгалтерской информации по всем интересующим показателям предприятия [4. с. 12-14]. С точки зрения необходимости предварительного анализа затрат себестоимость вновь представляет собой неотъемлемую часть процесса формирования показателей, которые широко применяются в бухгалтерском и налоговом учете, а также в анализе производственно-хозяйственной деятельности организации.

Себестоимость показывает, во сколько обошлось производство той или иной продукции (товара) и ее доведение до конечного потребителя (реализация) для организации. «Во сколько обошлось» – это и есть сумма затрат (себестоимость) изготовленных для реализации товаров, которые подлежат отражению и анализу в системе управленческого учета. Иными словами, себестоимость – это затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции. Себестоимость не зависит от таких обстоятельств, как отсутствие нормативных документов или их наличие, возможность осуществления бухгалтерского учета и исчисления себестоимости и др.

Понятие себестоимости с точки зрения нормативного регулирования практически ничем не закреплено. Единственным нормативным документом, в какой-то мере регламентирующим себестоимость как показатель, является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н. Исходя из норм данного Положения себестоимость можно определить как расходы по обычным видам деятельности [1].

При этом расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99). На себестоимость и состав затрат, входящих в нее, оказывают влияние различные факторы, от которых зависит ее определение. К таким факторам можно отнести:

1) степень готовности продукции к ее реализации. Различают валовую и товарную себестоимость, а также себестоимость отгруженной и реализованной продукции;

2) количество продукции. В этом случае исчислению подлежит себестоимость единицы продукции и себестоимость всего объема выпущенной продукции;

3) полноту включения текущих  затрат. Исчисляется полная и ограниченная себестоимость;

4) оперативность формирования. Необходимо определить фактическую и нормативную, или плановую, себестоимость.

Учет фактических и нормативных затрат по степени оперативности учета является одним из методов и систем учета затрат. В этих системах происходит формирование информации о фактической и нормативной себестоимости. Наличие показателей норм потребления ресурсов и их учетных цен, а также отклонение фактических значений от нормативных показателей включает в себя нормативный метод учета.

Схематично формирование себестоимости можно представить на рисунке 1.2 следующим образом [16]. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 2 – Формирование себестоимости

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете формирование себестоимости и состав затрат определяется на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». При этом для целей налогообложения учет затрат и формирование себестоимости осуществляются на основании гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Все перечисленные выше нормативные документы определяют общие требования, правила и принципы отражения активов, обязательств и фактов хозяйственной деятельности.

Организации на основании этих принципов самостоятельно разрабатывают процесс формирования себестоимости и способы учета доходов и расходов, включаемых в себестоимость продукции, включая данные вопросы учета в учетную политику организации [1]. Себестоимость имеет несколько видов. Вернее будет сказать, что полная себестоимость продукции состоит из определенных составляющих себестоимости, включающих в себя определенные статьи затрат.

Как правило, в настоящее время формированию себестоимости выпускаемой продукции и классификации затрат по статьям калькуляции не уделяется должного внимания такая классификация в бухгалтерском учете и бизнес-плане крайне важна для управления себестоимостью. Управленческий учет, а вместе с ним и калькулирование себестоимости позволяют глубже и точнее анализировать процесс формирования себестоимости, выявлять отклонения от плана, вносить обоснованные предложения по экономии отдельных видов расходов в процессе производства готовой продукции.

 

1.2. Особенности  исчисления и элементы неполной  себестоимости

 

В основе деления способов калькулирования лежит различие в выборе объекта калькулирования, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции. Под объектом калькулирования мы понимаем тот объект, для которого необходимо исчислить фактическую себестоимость: некий продукт организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д.

 Например, для машиностроения  – это деталь, для пассажирского транспорта – место на отдельном маршруте или пассажиро-километр, для грузового транспорта – рейс или тонно-километр, для металлургии – некоторое количество чугуна или стали определенной марки (например, тонна), для общественного питания – блюдо. Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и косвенные, но и построение всей системы аналитического учета [4. с. 12-14].

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. На промышленных предприятиях установлена типовая номенклатура калькуляционных статей затрат неполной себестоимости, которую можно представить в следующем виде [14. с. 635]:

1   сырье и материалы;

2 возвратные отходы (вычитываются);

3 покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних предприятий;

4 топливо и энергия на технологические цели;

5 основная и дополнительная заработанная плата производственных рабочих;

6 отчисления на социальные нужды;

7 расходы на подготовку и освоение производства;

8 общепроизводственные расходы [6. с. 570].

При неполной себестоимости учитываются все расходы, кроме общехозяйственных.

Общехозяйственные расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются и списываются непосредственно на выручку от реализации. Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. На промышленных предприятиях установлена типовая номенклатура калькуляционных статей затрат.

 

1.3  Задачи расходов  относимые  на  себестоимость

 

Производство продукции является одним из наиболее важных моментов. Для бухгалтера же процесс производства имеет определенные сложности. Наиболее актуальная проблема – определение себестоимости произведенной продукции.

 В первую очередь важно определить, какие затраты относятся к прямым, а какие к косвенным. Прямые затраты – это те расходы, которые напрямую связаны с изготовлением продукции.

В первую очередь к ним относятся стоимость использованных в производстве материалов, расходы на оплату труда рабочих, амортизация оборудования, с использованием которого изготовлена продукция, стоимость использованной электроэнергии и т.п. расходы. Что же касается расходов на содержание управленческого персонала, расходов на участие в выставках, представительских расходах и т.п., то данные затраты не связаны напрямую с производством продукции и относятся к косвенным.

 В целях бухгалтерского  учета определение себестоимости  продукции производится в соответствии  с Положением по бухгалтерскому  учету ПБУ 10/99. Отметим, что после введения в действие гл. 25 Налогового кодекса себестоимость для бухгалтерского и налогового учета определяется по-разному [1].

И в первую очередь это относится к классификации прямых и косвенных расходов. Так, например, расходы по привлечению субподрядной организации для бухучета относились к прямым, а для налогового – к косвенным. При определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы учитывались сразу, в то время как в бухучете – по мере продажи продукции. Результат – параллельное ведение налогового и бухгалтерского учета.

Перечень прямых расходов, установленных п. 1 ст. 318 Налогового кодекса, является приблизительным. Причем налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемого Кодексом.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса для целей гл. 25 Налогового кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на [2]:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

По сути, себестоимость продукции (работ, услуг) выражает в денежной форме затраты предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Все расходы, относящиеся к производственной деятельности, а также расходы по обеспечению производства, продвижению продукции (работ, услуг) относятся на себестоимость. В то же время некоторые расходы при налогообложении прибыли предприятия берутся не в полном объеме, то есть нормируются. К таким расходам, в частности, относятся некоторые виды затрат на рекламу, суточные при командировках, представительские и некоторые другие расходы.

К прямым относятся затраты, непосредственно связанные с процессом производства продукции. Например, стоимость материалов, списанных в производство; расходы по содержанию производственного оборудования; заработная плата рабочих основного и вспомогательного производств и т.п. Прямые расходы учитываются на счете 20 "Основное производство".

Косвенные расходы не связаны непосредственно с выпуском продукции, но необходимы для стабильной работы производства. К таким расходам можно отнести заработную плату бухгалтерии организации, стоимость канцелярских товаров, услуги связи, представительские расходы, информационно-консультационное обслуживание и т.п. Также к косвенным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Косвенные расходы, связанные с обслуживанием основного и вспомогательного производств, учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Здесь можно учесть расходы по обеспечению производства теплом, электроэнергией, водой и другие аналогичные расходы. Например:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств";

– начислена амортизация по оборудованию, обеспечивающему производство теплом.

На счете 26 "Общехозяйственные расходы" можно учесть расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом. Например, заработную плату административного персонала, расходы на подготовку и переподготовку кадров:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

– начислена заработная плата административно-хозяйственным работникам.

Порядок расчета себестоимости продукции определяется в соответствии с видом продукции, а следовательно, видом деятельности организации.

Для большинства видов экономической деятельности разработаны и утверждены методические рекомендации по формированию себестоимости продукции.

Важно отметить, что при производстве продукции существуют определенные нормы расхода материальных запасов. Так, для производства струнных музыкальных инструментов на каждое изделие предполагается использование одного комплекта струн. Для лакировки и полировки деревянных изделий существуют нормы расхода лака в пересчете на 1 кв. м, для проявки фотопленки определено количество проявляющего и фиксирующего растворов, необходимых для качественной работы. Обусловленные технологией конкретного производства расходы, осуществленные в пределах установленных норм, являются экономически обоснованными.

При изменении норм расхода материалов, относительно нормируемых, затраты на превышение нормативных расходов относятся на себестоимость продукции, но при расчете налога на прибыль сверхнормативные расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль. Если фактический расход материалов меньше нормативного - учет себестоимости и налогообложение по налогу на прибыль производится исходя из фактически произведенных затрат [5. c. 259].

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации") [1].

Прямые расходы распределяются по видам выпускаемой продукции. Если же их нельзя распределить прямым путем (например, заработная плата рабочих, занятых при производстве нескольких видов продукции), то распределение происходит пропорционально какому-либо показателю (пропорционально стоимости материалов, израсходованных при выпуске конкретного вида продукции, и т.д.).