Учет кредитов и займов

На практике вполне реальна следующая  ситуация.

Организация берет заем (кредит) на оплату расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства «зависают» на счете и временно не используются.

Для того чтобы снизить свои расходы  на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства взаем стороннему лицу и получает за это проценты. Вот на эту сумму  процентов и необходимо уменьшить  затраты, связанные с приобретением  инвестиционного актива.

3. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев затраты по займам в этот период в первоначальную стоимость не включаются. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01).

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого проходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства  технических и (или) организационных  вопросов.

4. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные для целей, не связанных с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01).

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, считающихся не погашенными в течение отчетного периода.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного  актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в  первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в приложении к  ПБУ 15/01.

Если полученные заемные средства используются организацией для иных целей, не указанных выше, то затраты  по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Д-т счета 51 – К-т счета 66 

Д-т счета 91 – К-т счета 66 

Д-т счета 66 – К-т счета 51 

Заемщик может нести дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов. Примерный перечень таких затрат приведен в п. 19 ПБУ 15/01.

Дополнительные затраты включаются заемщиком в состав операционных расходов (дебет счета 91) в том  периоде, когда они были произведены.

В пункте 20 ПБУ 15/01 предлагается и иной вариант учета таких затрат. Если их сумма велика и включение всей суммы в состав расходов может  оказать негативное влияние на финансовые показатели организации, то произведенные  расходы можно предварительно учесть в составе дебиторской задолженности (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Списание затрат в состав операционных расходов (Д-т счета 91 – К-т счета 76) в этом случае будет производиться равномерно в течение срока погашения соответствующего заемного обязательства.

Если организация собирается вести  учет дополнительных затрат по второму  варианту (т.е. с предварительным  аккумулированием на счете 76), этот момент нужно отразить в приказе об учетной  политике организации.

При использовании этого варианта вместо счета 76 более логично, на наш  взгляд, использовать счет 97 «Расходы будущих периодов».

2.4. Учет выданных заемных  обязательств

 

В случаях, предусмотренных законодательством, организации могут привлекать заемные  средства путем выдачи векселей, выпуска  и продажи облигаций (далее –  выданные заемные обязательства).

В ПБУ 15/01 прописан порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей.

В соответствии с подп. «а» п. 18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя с целью привлечения заемных средств организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, то задолженность по такому векселю  показывается у векселедателя с  учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов. При этом сумма причитающихся  векселедержателю к оплате процентов  включается векселедателем в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией-векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта  разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов  или дисконта в состав операционных расходов организация-векселедатель  предварительно может их учитывать  как расходы будущих периодов. Применяемый организацией способ учета  процентов (дисконта) должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации (п. 32 ПБУ 15/01).

Если организация привлекает заемные  средства путем выпуска и размещения облигаций, то учет совершаемых при  этом операций должен вестись в порядке, предусмотренном подп. «б» п. 18 ПБУ 15/01, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении векселей.

Порядок, установленный ПБУ 15/01, несколько отличается от порядка учета займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, закрепленного в Инструкции по применению счетов 66 и 67 Плана счетов.

Так, в соответствии с Инструкцией  по применению счетов 66 и 67 при размещении облигаций по цене ниже их номинальной  стоимости разница между ценой  размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91.

В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:

Д-т счета 51 – К-т счета 66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 91 – К-т счета 66 (67) – в течение срока обращения облигации осуществляется доначисление разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации (проводка делается ежемесячно в течение срока обращения облигации).

В соответствии с подп. «б» п. 18 ПБУ 15/01 в аналогичной ситуации делаются проводки в зависимости от принятой организацией учетной политики.

Если учетной политикой организации  предусмотрено единовременное включение  суммы дисконта в состав операционных расходов, то в том периоде, когда  осуществляется размещение облигации, в учете должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 51 – К-т счета 66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 91 – К-т счета 66 (67) – сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе операционных расходов.

Если учетной политикой предусмотрено  отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигации, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации, в учете должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 51 – К-т счета 66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 97 – К-т счета 66 (67) – сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем ежемесячно в течение  срока обращения облигации сумма  дисконта списывается в состав операционных расходов:

Д-т счета 91 – К-т счета 97 – отражена часть суммы дисконта, приходящаяся на текущий месяц.

 

 

3. Учет процентов по банковским кредитам и займам

 

Деньги в качестве кредитных  ресурсов представляют собой предмет  купли-продажи, имеющий свою цену –  банковский ссудный  процент. Процент выступает в виде определенной суммы денег, получаемый кредитором от заемщика за «товар» - в данном случае за пользование временно ссуженными деньгами. Точнее, даже не за пользование, а за право пользования: если кредит просто пролежал у заемщика, то это не освобождает последнего от необходимости платить за него. В строгом смысле слова за взятый кредит необходимо заплатить не только процент – необходимо погасить сумму основного долга, а кроме того, нередко приходится платить комиссионные, штрафы. Тем не менее, ценой кредита считается именно банковский (ссудный) процент как цена или плата за право пользования заемными средствами. Источником уплаты процента является часть прибыли (дохода) заемщика, полученная им в результате использования заемных средств.

Практически все предприятия  в процессе финансово-хозяйственной  деятельности пользуются заемными средствами в той или иной форме. Предприятия  и организации имеют различные  возможности привлечь заемный капитал: кредиты банков (или других кредитных  учреждений, имеющих соответствующую  лицензию), займы у других предприятий  и организаций, в том числе  в форме векселей, размещение (эмиссия) облигаций или других долговых обязательств. В настоящей главе речь пойдет о кредитах российских и иностранных  банков, предоставленных российским предприятиям в рублях и иностранной  валюте, об их стоимости и обеспечении.

Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляется кредитным договором. Денежные средства предоставляются  банками на принципах целевого использования, срочности и возмездности. То есть кредит выдается на определенные цели (покупка товаров, приобретение материалов, других ценностей, пополнение оборотных средств) на определенный срок с выплатой банку вознаграждения в виде процентов от суммы полученных кредитных средств за время их использования. Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты.

Практически все коммерческие банки в вашей стране сейчас начисляют  проценты ежемесячно на определенное число месяца. При заключении кредитного договора должно быть оговорено условие  возможного досрочного погашения кредита  заемщиком, так как некоторые  банки рассматривают досрочное  погашение кредита как упущенную  выгоду в результате уменьшения суммы  полученных банком процентов за время  пользования кредитом. В некоторых  случаях банки устанавливают  повышенный процент за пользование  кредитом при досрочном погашении  кредита.

Коммерческие банки, как  правило, выдают кредиты под залог  недвижимости, ценных бумаг, товаров, иных ценностей или с обязательным страхованием кредита; возможен также  вариант поручительства третьего лица с обязательством возврата кредита  поручителем в случае непогашения  кредита заемщиком. Непосредственный порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами  банков и кредитными договорами.

Предприятию-заемщику банк-кредитор может открыть специальный ссудный  счет, с которого заемщик делает необходимые перечисления в соответствии с целями, на которые был получен  кредит. В этом случае согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для отражения в бухгалтерском уюте информации о наличии и движении средств на специальном ссудном счете открывается счет 91 «Специальный ссудный счет».

Если заемные средства требуются не все сразу, а в  течение некоторого промежутка времени  частями, то возможно оформление в банке  вместо разового кредита кредитной линии. При этом определяется общая сумма, в пределах которой заемщик может расходовать средства со своего ссудного счета (или которые будут частями по согласованию с банком перечисляться на счет заемщика), и заемщик тратит их по мере необходимости. Проценты за пользование кредитными ресурсами начисляются только на фактически переданные в распоряжение заемщику суммы.

Полученные банковские кредиты, как отмечалось ранее, учитываются  на счетах бухгалтерского учета 90 и 92. Для обобщения информации о состоянии  различных краткосрочных кредитов (на срок не более одного года) используется счет 90 «Краткосрочные кредиты банков», долгосрочных кредитов (на срок свыше одного года) — счет 92 «Долгосрочные кредиты банков».

В случае оплаты по целевому использованию кредита поставщикам  и подрядчикам, другим организациям непосредственно со ссудного счета  будет сделана проводка:

Д-т 60 (76) — К-т 91.

В случае перечисления суммы  кредита на расчетный, валютный или  иной счет предприятия-заемщика или  оплаты непосредственно поставщикам  и подрядчикам (минуя счета предприятия-заемщика), делается запись:

Д-т 51(52,55,60,76) — К-т 90(92).

В случае оформления заемщиком  договора страхования или страхового полиса по ответственности за не возврат  кредита, на сумму начисленной и  выплаченной страховой премии делаются проводки:

Д-т 81-2 — К-т 65;

Д-т 65 — К-т 51.

По существующему положению  добровольное страхование (таковым  является страхование ответственности  заемщика за непогашение кредита, даже если оформление страховки — это  требование банка-кредитора) осуществляется за счет чистой прибыли предприятий.

Действительно, на себестоимость  продукции (работ, услуг) предприятий  относятся платежи по кредитам банков в пределах учетной ставки, установленной  Центральным банком России, увеличенной  на три пункта.

Расходы по уплате процентов, превышающих предел учетной ставки, увеличенной на три пункта, оплата процентов по ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных  оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также по просроченным и отстроченным ссудам осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При погашении задолженности  по кредиту и процентам по нему, банк принимает к погашению в  первую очередь начисленные проценты за пользование кредитом, а на оставшуюся сумму погашает задолженность по кредиту.