Учет кредитов и займов

Форма договора коммерческого кредита  используется при авансировании  сделки или получении отсрочки платежа  за поставленные товары, выполненные  работы или оказанные услуги. В  качестве кредитора могут выступать, как сам импортер (при предоплате), так и иностранный поставщик (при  отсрочке или рассрочке платежа).

В данном разделе рассматриваются  формы кредитования, предусматривающие  передачу валютных ценностей, что может  являться предметом договора займа, кредитного договора, а также договора коммерческого кредита.

В главе 42 ГК РФ содержится подтверждение  возможности использования иностранной  валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при заключении указанных договоров с соблюдением  порядка и условий, установленных  валютным законодательством.

Кредитором при предоставлении займов в иностранной валюте могут  выступать, как резидент по отношению  к нерезидентам, так и нерезиденты  по отношению к резидентам.

При заключении договора могут быть предусмотрены условия использования  заемных средств, что определяет отдельные особенности их учета  в зависимости от объекта кредитования.

Таким образом, в каждом конкретном случае порядок ведения бухгалтерского учета валютных кредитов определяется условиями кредитного договора.

Рассмотрим особенности признания  курсовых разниц в бухгалтерском  учете в отношении валютных кредитов и займов.

2.4.1 Учет операций по  привлечению и предоставлению  валютных кредитов и займов

С 1 января 2002 года порядок организации  бухгалтерского учета кредитов и  займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина  Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения  по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»  ПБУ 15/01» (далее ПБУ 15/01).

Валютные операции по привлечению  кредита проводятся в безналичном  порядке и отражаются в учете  у заемщика на момент получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты производится на текущие валютные счета  организации в уполномоченных банках.

В момент фактической передачи валютных средств организация-заемщик принимает  к бухгалтерскому учету кредитные  обязательства по основной сумме  долга в составе кредиторской задолженности. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается  организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или  кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается  заемщиком в рублевой оценке по курсу  ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции.

В зависимости от срока кредита  кредиторская задолженность является краткосрочной или долгосрочной.

Согласно пункту 5 ПБУ 15/01 краткосрочной  считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения  которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. К долгосрочной относится задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения  которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность  в соответствии с требованиями формирования показателей бухгалтерской отчетности определяется следующим образом. В  строке 510 бухгалтерского баланса должна быть показана непогашенная сумма полученных кредитов и займов, подлежащая погашению  в соответствии с договорами более  чем через 12 месяцев после отчетной даты. Соответственно по строке 610 отражается сумма непогашенных кредитов и займов со сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Таким образом, для раскрытия информации в бухгалтерской отчетности необходимо оценить возможные сроки погашения  кредиторской задолженности, указанные  в кредитных договорах и договорах  займа, и обоснованно отнести  числящуюся в бухгалтерском учете  задолженность к долгосрочным или  краткосрочным обязательствам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета №94н) информация о кредитах и займах, полученных организацией, отражается в зависимости от срока  заимствования по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Следовательно, при получении  кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации–заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств  или иных получаемых ценностей и  кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

 

Таблица 2.1

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	67-1	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

 

Соответственно, при получении  кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика составляется аналогичная запись в корреспонденции  с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам».

 

Таблица 2.2

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	66-1	Зачислен полученный краткосрочный  кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

 

При составлении бухгалтерской  отчетности бухгалтер имеет право  перевести долгосрочную задолженность  в краткосрочную. Положение о  переводе долгосрочной задолженности  в краткосрочную закрепляется в  учетной политике организации-заемщика. О переводе обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в краткосрочные  необходимо сообщить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке следует привести расшифровку состава и изменений в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам.

Перевод долгосрочной задолженности  по полученным займам и кредитам в  краткосрочную организация-заемщик  производит в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

 

Таблица 2.3

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
67-1	66-1	Перевод долгосрочной задолженности  по полученному кредиту (займу) в  краткосрочную

 

Информация о кредитных обязательствах формируется по их видам, кредиторам, типам валютных операций, кредитным  договорам. Данные аналитического учета  валютных кредитов используются для  контроля правильности размещения кредитных  ресурсов, своевременности возврата долгов и соблюдения требований валютного  законодательства. Для этого рекомендуется  вести учет расчетов по полученным кредитам и займам в разрезе следующих  субсчетов:

1 «Расчеты по срочным кредитам»;

2 «Расчеты по просроченным кредитам»;

3 «Расчеты по процентам»;

4 «Расчеты по штрафным санкциям».

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным  договором. Для проведения этих валютных операций могут использоваться текущие  счета организации в уполномоченных банках, а также счета третьих  лиц. В обоих случаях перевод  иностранной валюты в пользу резидентов и нерезидентов осуществляется без  ограничений.

Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете погашение  кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств  с валютного счета заемщика или  третьего лица.

 

Таблица 2.4

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
66-1, 67-1	52-1	Списаны валютные средства с текущего валютного счета при  возврате заемных средств

 

В соответствии с содержанием договоров  банковского кредита и займа  устанавливается наличие сумм срочной  и (или) просроченной задолженности.

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента  его заключения. Для договоров  займа и кредита - это момент передачи денежных средств. Согласно пункту 3 статьи 425 ГК РФ законом или договором  может быть предусмотрено, что окончание  срока действия договора влечет прекращение  обязательств сторон по договору.

Договор, в котором отсутствует  такое условие, признается действующим  до определенного в нем момента  окончания исполнения сторонами  обязательства. Так, по кредитному договору - до установленного в нем момента  возврата организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов  по нему.

Таким образом, срочной считается  задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой  по условиям договора не наступил и  продлен (пролонгирован) в установленном  порядке. Если срок погашения задолженности наступил, а организация ее не погасила, то она обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности  в просроченную осуществляется в  рамках аналитического учета организации.

 

Таблица 2.5

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
66-1, 67-1/ субсчет «Расчеты  по срочным кредитам и займам»	66-2, 67- 2/ субсчет «Расчеты  по просроченным кредитам и  займам»	Осуществлен перевод срочной  задолженности по полученному кредиту (займу) в просроченную

 

За просрочку исполнения денежного  обязательства по договорам займа  и кредита организация обязана  уплатить штраф (проценты) в размере, предусмотренном договором. При  этом к договору о предоставлении кредита в иностранной валюте не применяются нормы пункта 1 статьи 395 ГК РФ о начислении процентов на сумму кредита исходя из учетной  ставки ЦБ РФ.

Если в договоре не оговорены  проценты, начисляемые при просрочке  возврата долга, то кредитор вправе требовать  от заемщика проценты в размере, определяемом на основании публикаций в официальных  источниках информации о средних  ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым  в месте нахождения кредитора (пункт 52 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации №6 и Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации  №8 от 1 июля 1996 года «О некоторых вопросах, связанных с применением части  первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). При отсутствии таких публикаций проценты определяется на основании справки одного из ведущих банков по месту нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.

Если условиями договора предусмотрено  погашение валютного кредита  по частям, то просрочка возврата очередной  его части дает кредитору право  требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет исполнения кредитных  обязательств, производимые со счетов организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут осуществляться без специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2000, переоценке в рубли подлежит стоимость  средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым  юридическим и физическим лицом, выраженная в иностранной валюте, на дату составления бухгалтерской  отчетности.

Курсовая разница отражается в  бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который  составлена бухгалтерская отчетность.

Как отмечалось выше, кредитные обязательства  в иностранной валюте показываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. На конец текущего периода подлежит учету курсовая разница между  рублевой оценкой валютных обязательств по курсу, установленного ЦБ РФ на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу  ЦБ РФ, действовавшему на дату зачисления денежных средств или на дату проведения последней переоценки.