Учет кредитов и займов

Задолженность по полученному кредиту (займу) в иностранной валюте списывается  в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовые разницы, образующиеся в  результате пересчета суммы основного  долга по кредитному договору, относятся  на финансовые результаты организации  как внереализационные доходы и  расходы.

Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в  расчетах по кредитам и займам в  иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных  обязательств (погашения кредита).

Пример 1.

Получен заем в сумме 150 000 долларов США на 2 месяца.

Официальный курс доллара США по отношению к рублю (условно):

- на дату зачисления валютных  средств(15 марта ) - 30,50 рубля/USD;

- на отчетную дату (31 марта , 30 апреля ) -31 рубль/USD;

- на дату возврата займа (15 апреля ) – 30,70 рубля/USD.

Таблица 2.6

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	66-1	4 575 000	Зачислен полученный краткосрочный  заем в иностранной валюте на текущий  валютный счет (150 000 долларов х 30,5 рублей)
91-2	66-1	75 000	Отражена отрицательная  курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату получения займа (150 000 долларов х (31рубль -30,5 рублей))
66-1	52-1	4 605 000	Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа (150 000 долларов х 30,7 рублей)
66-1	91-1	45 000	Отражена положительная  курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату возврата займа  и их рублевой оценкой по курсу  ЦБ РФ на дату проведения последней  переоценки (150 000 долларов х (30,7рублей -31 рубль))

 

2.4.2 Учет затрат по  обслуживанию валютных кредитов  и займов

Правила формирования в бухгалтерском  учете информации о затратах, связанных  с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, приведены в  указанном выше Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01. В пункте 2 Положения  подчеркивается, что к беспроцентным  договорам займа и договорам  государственного займа данные правила  не применяются.

Проценты за пользование предоставленными валютными средствами начисляются  ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации  в соответствии с порядком, установленным  договором. Сумма процентов увеличивает  основное кредитное обязательство.

Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться  в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

Таким образом, задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в  бухгалтерском балансе с учетом причитающихся согласно условиям договоров  на конец отчетного периода к  уплате процентов.

Начисленные проценты принимаются  к учету в рублевой оценке по курсу  ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии - по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок  пересчета задолженности по процентам  аналогичен порядку, установленному в  отношении основного долга.

Поэтому курсовая разница определяется при каждой переоценке невыплаченных  процентов по кредитным обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.

Основанием для прекращения  начисления курсовых разниц в бухгалтерском  учете, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение  обязательств по данному кредитному договору.

Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства  перед кредитором выражены в иностранной  валюте, прекращают начисляться с  момента (указанного в тексте договора) окончания действия кредитного договора (который может быть пролонгирован), если в нем предусмотрено, что  с данного момента (даты) прекращаются обязательства сторон (заимодавца и  заемщика) по договору.

При отсутствии указанного условия  в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания  исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком  всей суммы кредита (займа) и процентов  по нему.

Вместе с тем, порядок отражения  курсовых разниц от переоценки суммы  основного долга и начисленных  процентов в бухгалтерской отчетности различен.

Подчеркнем, что курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета  суммы основного долга по кредитному договору, признаются в составе внереализационных  доходов и расходов.

Тогда как курсовые разницы, возникающие  при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренном для признания  затрат по обслуживанию кредитов. Особенности  их отражения (состав и порядок признания  в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам) оговорены  в пункте 12 ПБУ 15/01.

В состав затрат, связанных с получением и использованием валютных кредитов и займов, включаются:

- проценты, причитающиеся к уплате  заимодавцам и кредиторам по  полученным от них займам и  кредитам;

- отрицательные курсовые разницы,  образующиеся в результате переоценки  начисленных процентов;

- отрицательные разницы между  официальным курсом ЦБ РФ и  курсом внутреннего валютного  рынка, возникающие при покупке  иностранной валюты для выполнения  обязательств по кредитным и  сопутствующим им договорам;

- дополнительные затраты, произведенные  в связи с получением валютных  кредитов (расходы по договорам  поручительства, банковской гарантии, страхования кредитных рисков  и другими).

Рассматриваемые затраты уменьшаются  на величину доходов от операций по обслуживанию валютных кредитов, таких, как положительные курсовые разницы  при проведении переоценки начисленных  процентов.

Следующие валютные операции, связанные  с оплатой в иностранной валюте затрат по обслуживанию валютных кредитов, осуществляются без ограничений:

- уплата процентов за пользование  кредитом;

- платежи по договорам об  обеспечении исполнения кредитных  обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и другое);

- платежи по договорам страхования  кредитных рисков при условии,  что срок их действия не  превышает пяти лет.

Порядок признания затрат по полученным займам и кредитам установлен в зависимости  от использования полученных кредитных  ресурсов.

Указанные затраты являются расходами  того периода, в котором они произведены, и относятся к операционным расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного  актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Включение в текущие расходы  затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров, независимо от того, в какой форме  и когда фактически производятся указанные платежи.

В соответствии с Планом счетов начисленные  проценты по кредитам и займам, относимые  к операционным расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

 

Таблица 2.7

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
912	663, 673	Начислена задолженность  по процентам по кредитам и займам в иностранной валюте
912	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к  оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента  начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения

 

Таким образом, в составе бухгалтерской  отчетности затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие  расходы организации, отражаются в  составе операционных расходов и  подлежат включению в финансовый результат организации.

При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты при  приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

 

         Таблица 2.8

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
60, 76	521	Отражена предварительная  оплата за поставку материально-производственных запасов (работ, услуг) за счет средств  ранее полученного кредита (займа)
60, 76	663, 673	Начислена задолженность  по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте
60, 76	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к  оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента  начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения и принятия к учету материально-производственных запасов (работ, услуг)

 

При принятии к бухгалтерскому учету  материально-производственных запасов  и иных ценностей, выполнении работ  и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием  полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем  порядке с отнесением указанных  затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Таблица 2.9

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10, 41, 20	60, 76	Приняты к учету материально-производственные запасы (работы, услуги) включая ранее  начисленные проценты за кредит
912	663, 673	Начислена задолженность  по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после поступления  материально-производственных запасов (работ, услуг)
912	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к  оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента  начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения после  поступления материально-производственных запасов (работ, услуг)

Если средства полученных займов и  кредитов организация использует для  приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много времени и затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы  по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость  этого актива.

 

Таблица 2.10

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
08	663, 673	Начислена задолженность  по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте
08	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к  оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента  начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения до ввода  объекта в эксплуатацию