Учет кредитов и займов

3. Получение кредитов  и займов почти всегда сопровождается  выплатой процентов. Особенностью  двойной записи следует признать  то, что при получении кредита  (займа) отражается сумма только  этого кредита (займа), в то  время как реальная величина  задолженности больше, иногда существенно  больше полученного займа за  счет процентов.

Бухгалтеры нашли выход  в том, чтоб проценты доначислять  по истечении того отчетного периода, к которому они относятся, т.е. предлагается каждый отчетный период составлять записи:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам"

Данный подход к отражению  начисленных процентов по займам и кредитам соответствует требованиям ПБУ 15/2208: "Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров".

Согласно пункту 12 Положения  по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008) затраты по полученным займам и кредитам являются операционными расходами того отчетного периода, в котором они фактически имели место независимо от оплаты. Но, во-первых, не все затраты по полученным займам и кредитам относятся к операционным расходам, т.е. учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Если займы и кредиты получены и использованы на создание инвестиционного актива или на предварительную оплату материальных ценностей, работ, услуг, затраты, связанные с получением этих кредитов и займов не учитываются в составе операционных расходов. Во-вторых, к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов относятся:

- проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцам и кредиторам  по полученным от них займам  и кредитам;

- проценты, дисконт по  причитающимся к оплате облигациям;

- разница между суммой, указанной в векселе, и суммой  фактически полученных денежных  средств или их эквивалентов  при размещении этого векселя;

- курсовые и суммовые  разницы, относящиеся на причитающиеся  к оплате проценты по займам  и кредитам, полученным и выраженным  в иностранной валюте или условных  денежных единицах, образующиеся  начиная с момента начисления  процентов по условиям договора  до их фактического погашения  (перечисления);

- расходы по юридическим  и консультационным услугам;

- расходы по осуществлению  копировально-множительных работ;

- суммы налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим  законодательством);

- расходы на проведение  экспертиз;

- расходы на услуги  связи;

- другими затратами, непосредственно  связанными с получением займов  и кредитов, размещением заемных  обязательств.

Дополнительные затраты, непосредственно связанные с  получением займов и кредитов, могут  предварительно учитываться как  дебиторская задолженность с  последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение  срока погашения заемных обязательств.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной  оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг  или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся  организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной  оплатой и (или) выдачей авансов  и задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/2008). При поступлении в организацию-заемщика МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Согласно пункту 25 ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. "Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени" (п.12 ПБУ 15/2008).

Для включения расходов по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий:

- получение в будущем  экономических выгод или необходимость  наличия инвестиционного актива  для управленческих нужд организации;

- возникновение расходов  по приобретению и (или) строительству  инвестиционного актива;

- фактическое начало работ,  связанных с формированием инвестиционного  актива;

- наличие фактических  затрат по займам и кредитам  или обязательств по их осуществлению.

4. Погашение кредита оформляется  платежом, как правило, с расчетного  счета. В этом случае дебетуется  счет 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" и кредитуется  счет 51 "Расчетные счета".

5. Особенности учета возникают  в тех случаях, когда речь  идет о применении векселей. Организация  может получить под вексель  деньги и тогда делается весьма  простая запись:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам"

При этом на дебет счета 51 "Расчетные счета" зачисляются  фактически полученные деньги, а на кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" - сумма предоставленного кредита. Поскольку платить по векселю всегда приходится больше, чем получать под него, постольку разность эту надо списывать в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".

6. Договор кредита и/или  займа может быть заключен  или в иностранной валюте или  в условных единицах. При погашении  кредита в этом случае может  возникнуть или суммовая, или  курсовая разница.

В соответствии с положениями ПБУ 15/2008 аналитический учет займов и кредитов должен быть организован в разрезе срочной и просроченной задолженности. При этом под срочной понимается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной считается задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организация - заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную, который производится в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате на предприятии отражаются по кредиту  счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции  с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы  процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами  учета денежных средств. Кредиты  и займы, не оплаченные в срок, учитываются  обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов на предприятии  ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным  кредитам и займам.

На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются  расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем  по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный  процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения  кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя  по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту  соответствующих счетов учета дебиторской  задолженности.

При возврате организацией - векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации  в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции  со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями  в рамках группы взаимосвязанных  организаций, о деятельности которой  составляется сводная бухгалтерская  отчетность, ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" по содержанию аналогичен счету 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам". Оба счета  предназначены для учета привлеченных средств, но для оценки финансового  положения организации решающее значение имеют сроки погашения  заемных средств. И в связи  с этим во внимание, прежде всего, принимаются  те долги, которые должны быть погашены в течение года. Именно это обстоятельство и заставило составителей плана  счетов разделить, в сущности, единый счет "Расчеты по кредитам и займам" на два.

Согласно положениям ПБУ 15/2008 краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Классификация задолженности  на краткосрочную и долгосрочную позволяет более обоснованно  исчислять платежеспособность организации. Именно потому как только по конкретному  договору срок погашения займа будет  меньше года целесообразно сделать  запись:

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам"

Ибо только в этом случае финансовое положение организации  будет отражено достаточно правильно.

Многие бухгалтеры недооценивают  сказанное и не переоформляют  долгосрочные кредиты (займы) в краткосрочные. При этом они исходят из понимания кредита как однажды возникшей данности, рассуждая примерно так, если кредит взят на 18 месяцев, этот кредит буду учитывать на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", а если кредит взят на 9 месяцев, то его будем учитывать на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Выбор счета задает сам срок конкретного договора займа. Однако это не так, ибо речь идет не о сроке, указанном в договоре, как думают сторонники подобной трактовки, а об исчислении платежеспособности организации.

Конечно, переоформление долгосрочного  кредита в краткосрочный связано с дополнительной работой бухгалтера. Ему нужно отслеживать график платежей, делать дополнительные проводки, переносить из аналитического учета по одному синтетическому счету на другой счет, открывая, почти заново, новый счет в аналитическом учете. И естественно, бухгалтеры уклоняются от этой работы, но тут надо помнить, что не хозяйственная деятельность существует для бухгалтера, а бухгалтер работает для нее и на нее.

ПБУ 15/2008 предусматривает возможность двух вариантов для отражения полученных кредитов и займов в бухгалтерском учете:

- осуществить перевод  долгосрочной кредиторской задолженности  по кредитам и займам в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

- учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Выбор одного из вариантов  должен быть отражен в учетной  политике предприятия.

Но независимо от варианта учета полученных кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета при  формировании бухгалтерской отчетности необходимо выполнять требования методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций", согласно которым в  группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению  в соответствии с договорами более  чем через 12 месяцев после отчетной даты. В одноименной группе статей раздела "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.