Учет лизинговых операций

В-третьих, учитывая одну из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и  ее имущественном положении, отражение  на счете 98 "Доходы будущих периодов" в момент передачи объекта лизинга  на баланс лизингополучателя лизинговых платежей приведет к искажению информации о ее имущественном положении.

На наш взгляд, использование  счета 98 "Доходы будущих периодов" в данном случае не совсем корректно. На основании п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете только в случае одновременного выполнения следующих условий:

- организация имеет право на  получение этого дохода, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное иным соответствующим  образом;

- сумма дохода может быть  определена;

- имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет увеличение  экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на  объект перешло от организации  к покупателю;

- расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены.

В том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации, можно быть уверенным, когда ею был получен в оплату актив (т.е. сумма лизинговых платежей уже должна быть уплачена) либо нет  неопределенности в отношении его  получения (т.е. услуга уже должна быть оказана). Последнее же невозможно, поскольку услуга по предоставлению лизингового имущества оказывается  в течение всего срока действия договора лизинга, а не в момент передачи имущества лизингополучателю. Факт оказания услуги подтверждается соответствующими первичными документами (актами), составляемыми  лизингодателем ежемесячно.

В этой связи с методологической точки зрения представляется более  верной следующая методика отражения  в бухгалтерском учете операций у лизингодателя:

Д-т сч. 03 "Доходные вложения в  материальные ценности", субсчет "Выбытие  лизингового имущества", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество  для сдачи в лизинг", - списана  первоначальная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих  периодов" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", - первоначальная стоимость предмета лизинга учтена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя, учтенная лизингодателем на счете 97 "Расходы  будущих периодов", ежемесячно равными  долями в течение всего срока  действия договора лизинга включается в состав расходов по обычным видам  деятельности на основании п. п. 5, 18, 19 ПБУ 10/99 и учитывается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и т.д. К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - списана на расходы организации  часть первоначальной стоимости  предмета лизинга.

После списания лизингового имущества  с баланса лизингодатель учитывает  предмет лизинга на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные  в аренду" в оценке, указанной  в договоре лизинга. Аналитический  учет по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по лизингополучателям и по каждому  предмету лизинга.

В обобщенном виде операции по передаче предмета лизинга лизингополучателю  представлены в табл. 5.

Таблица 5

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций

по  передаче предмета лизинга лизингополучателю

 

Содержание хозяйственной  операции	Дебет	Кредит
Отражена стоимость предмета лизинга,             переданного лизингополучателю	03/В <*>	03
Стоимость переданного лизингополучателю          предмета лизинга отражена в составе расходов     будущих периодов	97	03/В
Стоимость предмета лизинга  отражена              на забалансовом счете в оценке, предусмотренной  договором лизинга	011

 

<*> Субсчет В - субсчет "Выбытие  лизингового имущества".

В части порядка отражения лизинговых платежей на настоящий момент единая признанная всеми методика учета  отсутствует. Кроме того, практически  любая применяемая на практике схема  отражения лизинговых платежей противоречит Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Вместе с тем наибольшее распространение получили два варианта.

1-й вариант учета лизинговых  платежей. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета предназначен счет 90 "Продажи". Таким образом, сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (т.е. начисленные лизинговые платежи) ежемесячно отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому может быть открыт субсчет "Расчеты по лизинговым платежам".

В обобщенном виде операции по признанию  в составе доходов организации  лизинговых платежей при 1-м варианте учета представлены в табл. 6.

Таблица 6

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций

по  предъявлению лизинговых платежей (1-й вариант)

 

Содержание хозяйственной  операции	Дебет	Кредит
Отражена сумма лизингового  платежа, в том числе  НДС	62	90-1
Начислен НДС на сумму  лизингового платежа	90-3	68
Списана часть стоимости  предмета лизинга	20	97
В конце месяца списаны  затраты на осуществление  лизинговой деятельности	90-2	20
Отражен финансовый результат (прибыль)           от осуществления лизинговой деятельности	90-9	99
Отражен финансовый результат (убыток)            от осуществления лизинговой деятельности	99	90-9
Получены денежные средства в сумме лизингового   платежа	51	62

 

Недостатком рассмотренного варианта учета является то, что в бухгалтерском  учете лизингодателя никак не отражается задолженность лизингополучателя  по лизинговым платежам за весь период действия договора лизинга, которая  неизбежно отражается в учете  у лизингополучателя. Тем самым  нарушается "зеркальность" отражения  дебиторской и кредиторской задолженности  у участников договора лизинга и  существенно усложняется процесс  сверки состояния расчетов между  ними.

2-й вариант учета лизинговых  платежей. Указанный недостаток устраняется путем введения в систему счетов лизингодателя счета 98 "Доходы будущих периодов", что не совсем соответствует требованиям п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", однако позволяет обеспечить "зеркальность" остатков у лизингодателя и лизингополучателя в части дебиторской и кредиторской задолженности соответственно.

Общую сумму лизинговых платежей за весь период действия договора лизинга  в этом случае учитывают в составе  доходов будущих периодов:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами", субсчет "Лизинговые обязательства", К-т  сч. 98 "Доходы будущих периодов" - отражена задолженность лизингополучателя  по договору лизинга за весь период его действия.

По мере поступления лизинговых платежей отражается уменьшение задолженности  по лизинговым платежам:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами", субсчет "Лизинговые обязательства", - погашена задолженность по лизинговым платежам за отчетный месяц.

Ежемесячно причитающаяся к  оплате сумма лизинговых платежей списывается  со счета 98 "Доходы будущих периодов" и признается в составе выручки  от основного вида деятельности:

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - признана в составе доходов организации  сумма ежемесячного лизингового  платежа.

Одновременно отражается начисление НДС и списание части первоначальной стоимости переданного в лизинг имущества:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам  и сборам" - начислен НДС в части  лизингового платежа;

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - списана на расходы часть первоначальной стоимости предмета лизинга.

В обобщенном виде операции по признанию  в составе доходов организации  лизинговых платежей при 2-м варианте учета представлены в табл. 7.

Таблица 7

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций

по  предъявлению лизинговых платежей (2-й вариант)

 

Содержание хозяйственной  операции	Дебет	Кредит
Отражена задолженность  лизингополучателя         по договору лизинга за весь период его действия	76	98
Отражена сумма лизингового  платежа, в том числе  НДС	98	90-1
Начислен НДС на сумму  лизингового платежа	90-3	68
Списана часть стоимости  предмета лизинга	20	97
В конце месяца списаны  затраты на осуществление  лизинговой деятельности	90-2	20
Отражен финансовый результат (прибыль)           от осуществления лизинговой деятельности	90-9	99
Отражен финансовый результат (убыток)            от осуществления лизинговой деятельности	99	90-9
Получены денежные средства в сумме лизингового   платежа	51	76

 

По завершении договора лизинга  объект списывается с забалансового  счета 011 "Основные средства, сданные  в аренду".

Если по окончании договора предмет  лизинга возвращается обратно на баланс лизингодателя, то в его бухгалтерском  учете делается запись:

Д-т сч. 03 "Доходные вложения в  материальные ценности", субсчет "Имущество  для сдачи в лизинг", К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - отражена стоимость возвращенного  предмета лизинга на балансе лизингодателя.

Если к моменту возврата предмета лизинга его стоимость полностью  включена в состав расходов лизингодателя, то имущество приходуется в условной оценке 1 руб.

В случае если лизингодатель в дальнейшем планирует использовать предмет  лизинга в своей финансово-хозяйственной  деятельности, то его стоимость должна быть включена с состав счета 01 "Основные средства":

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 03 "Доходные вложения в  материальные ценности", субсчет "Имущество  для сдачи в лизинг", - списана  стоимость предмета лизинга.

Если по окончании договора предмет  лизинга выкупается лизингополучателем, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты  с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - отражена выкупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга.

В обобщенном виде операции по выкупу предмета лизинга представлены в  табл. 8.

Таблица 8

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций

по  выкупу предмета лизинга

 

Содержание хозяйственной  операции	Дебет	Кредит
Отражена выкупная стоимость  предмета лизинга	62	91-1
Начислен НДС от выкупной стоимости предмета      лизинга	91-2	68
Списана часть первоначальной стоимости предмета  лизинга в случае досрочного выкупа	91-2	97
Списана стоимость предмета лизинга               с забалансового счета		011
Отражены затраты лизингодателя  по продаже        предмета лизинга	91-2	60, 76, 70,  69
Отражен финансовый результат (прибыль)           от продажи предмета лизинга	91-9	99
Отражен финансовый результат (убыток)            от продажи предмета лизинга	99	91-9
Поступила оплата от лизингополучателя	51	62