Учет расчетов по налогу на прибыль

 

Постоянные разницы возникают, если моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но их величина в бухгалтерском учете больше. Постоянные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. (8, с. 403)

Согласно п.5 и 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Учет постоянных разниц отражается на субсчетах. Такой порядок является традиционным. Учет постоянных разниц отражается также и по аналитическим счетам. Это может быть сделано двумя способами: односторонней записью и двойной записью.

Постоянные налоговые разницы бывают положительными и отрицательными. Положительные постоянные разницы это бухгалтерские расходы, не учитываемые при налогообложении. Эти разницы возникают в результате:

- расходов, которые нормируются  для целей налогообложения прибыли: командировочные, представительские  расходы, расходы на рекламу;

- расходов, не учитываемых при налогообложении: материальная помощь, подарки и другие выплаты за счет 84, 91 счетов.

Отрицательные постоянные разницы это расходы, которые уменьшают налоговую базу, но не учитываются в бухгалтерском учете.

Отрицательные разницы требуется отражать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п.25 ПБУ), их придется учитывать обособленно.

Положительное постоянное налоговое обязательство (ППНО) – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде. Равняется  произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Отражается проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68.5

Отрицательное постоянное налоговое обязательство (ОПНО) – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей в отчетном периоде. Равняется  произведению отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Дебет 68.5 Кредит 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

 

5. Учет временных разниц и отложенных налоговых обязательств

 

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. (1, с. 322)

Согласно пп.13-15 ПБУ 18/02 временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (предположительно, 09 и 77). При этом в аналитическом учете эти объекты учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы.

Возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств отражается в учете в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

 Дебет 09 Кредит 68 – возникновение  отложенного налогового актива;

 Дебет 68 Кредит 09 – уменьшение (погашение) отложенного налогового  актива;

 Дебет 68 Кредит 77 – возникновение отложенного налогового обязательства;

 Дебет 77 Кредит 68 – уменьшение (погашение) отложенного налогового  обязательства. Если при списании отложенного налогового актива (обязательства) налог на прибыль не изменяется, то эти активы (обязательства) списываются не на счет 68, а на счет учета прибылей и убытков (см. вариант №4 в примере №2):

 Дебет 99 Кредит 09 – списание  отложенного налогового актива;

 Дебет 77 Кредит 99 – списание  отложенного налогового обязательства.

Временные разницы, увеличивающие или уменьшающие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую — в других отчетных периодах и образующие в бухгалтерском учете отложенный налог на прибыль, обособляются в аналитическом учете. Для этого в аналитическом учете активов и обязательств следует вести счета для отражения вычитаемой или налогооблагаемой временных разниц.

Отложенный налог на прибыль позволяет выделить в бухгалтерском учете и отразить на синтетических счетах отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы (ОНА) – это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем периоде. Равняется произведению вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Учитываются на отдельном счете 09 «Отложенный налоговый актив». Аналитический учет ведется по видам расходов/доходов. Отражается проводкой:

Дебет 09 Кредит 68

По мере уменьшения или полного погашения временных вычитаемых разниц, уменьшаются или полностью погашаются налоговые активы. Отражается обратной проводкой:

Дебет 68 Кредит 09

При выбытии объекта, по которому был начислен отложенный налоговый актив, этот актив списывается на счет прибылей и убытков 99-ОНА «Отложенный налоговый актив» в сумме, на которую уже не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Отражается проводкой:

Дебет 99 субсчет «Отложенные налоговые активы» Кредит 09

Отложенные налоговые активы требуется отражать в отчете о прибылях и убытках, в балансе как внеоборотный актив.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) -  это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет  в следующем периоде. Равняется произведению налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (24%). Учитываются на отдельном  счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Аналитический учет ведется по видам расходов/доходов. Отражается проводкой:

Дебет 68 Кредит 77

По мере уменьшения или полного погашения временных налогооблагаемых разниц, уменьшаются или полностью погашаются налоговые обязательства. Отражается обратной проводкой:

Дебет 77 Кредит 68

Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, согласно ПБУ 18\ 02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», используются для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) является налог на прибыль для целей налогообложения.

Для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), уже исчисленного в налоговом учете по нормам законодательства о налогах и сборах, Положением вводится понятие условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль - это сумма налога, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. Равняется бухгалтерской прибыли умноженной на ставку налога. Учитывается на отдельном субсчете 99 «Условный расход». Оформляется проводкой:

Дебет 99 субсчет «Условный расход» Кредит 68

Расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на следующие суммы отчетного периода:

  - постоянного налогового обязательства;

  - отложенного налогового актива;

  - отложенного налогового обязательства.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) представляется в бухгалтерской отчетности в сумме, равной неоплаченной величине налога на прибыль в бюджет.

2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ 
   ООО «СМУ»

1. Характеристика ООО «СМУ»

 

Общество с ограниченной ответственностью «Строительно-Монтажное Управление» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и зарегистрировано Администрацией г. Набережные Челны 10 сентября 2002 года. Общество является юридическим лицом по Российскому законодательству и действует в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», иными законодательными актами Российской Федерации, настоящим уставом и учредительным договором общества.

Общество имеет самостоятельный баланс, счета в банках, круглую печать содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения общества. Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Общество представляет собой коммерческую организацию, целью деятельности которой является получение прибыли.

Основным видом деятельности является:

1. Строительно-монтажные и ремонтно-строительные работы;
2. Реконструкция и реставрация зданий и сооружений;
3. Торговая, торгово-закупочная и торгово-посредническая деятельность, в том числе оптовая, мелкооптовая, розничная, комиссионная торговля;
4. Транспортные услуги;
5. Ремонт и техобслуживание автотранспорта;
6. Закупка, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции;
7. Лесозаготовка и деревопереработка;
8. Оказание услуг грузоподъемными машинами и механизмами.

Руководство текущей деятельностью общества осуществляет единоличный исполнительный орган общества – директор. Директором ООО «СМУ» является Алексеев Владимир Васильевич.

Бухгалтерский учёт ведется бухгалтерией ООО «СМУ», возглавляемой главным бухгалтером. Хозяйственные операции оформляются с использованием первичных документов, утверждённых Госкомстатом РФ. На предприятии  применяется  журнально-ордерная форма бухгалтерского учёта.

  ООО «Строительно-Монтажное  Управление № 2» исчисляет налоговую  базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

 

2. Особенности учета расчетов по налогу на прибыль ООО «СМУ»

 

Пример 1. Исходные данные ООО «СМУ» за 2003 г., отражаемые в бухгалтерском и налоговом учете:

Прибыль до налогообложения, сформированная в бухгалтерском учете составила 1 100 000 руб. Убыток от продажи объекта основных средств в октябре 2004 г. составил 110 000 руб. Период его равномерного признания для целей налогообложения прибыли (оставшийся срок полезного использования) - 22 мес.; расходы в виде процентов за кредит, включенные в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию в декабре 2004 г. объекта основных средств (амортизируемого имущества), составили 1 000 000 руб. Для целей налогообложения прибыли эти расходы признаны единовременно в уменьшение налоговой базы в составе внереализационных расходов. В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный метод начисления амортизации и для данного объекта установлен одинаковый срок полезного использования - 50 мес.; сверхнормативные командировочные расходы, не признанные в налоговом учете в уменьшение налоговой базы, составили 300 000 руб.

1. Отражение условного расхода по налогу на прибыль (УРНП):

УРНП = БП  * ставка налога = 1100 000 * 0,24 = 264 000 (руб.),

где БП - прибыль до налогообложения, сформированная в бухгалтерском учете; ставка налога - общая ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату (24 %).

При этом в бухгалтерском учете на указанную сумму должна быть сделана запись:

Дебет  99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

 Кредет  68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль".

2. Отражение постоянной разницы (ПР), увеличивающей налоговую базу по налогу на прибыль. По данным примера это величина сверхнормативных расходов, не принятых в налоговом учете в целях налогообложения (300 000 руб.).

3. Отражение постоянного налогового обязательства (ПНО):

ПНО = ПР * ставка налога = 300 000 * 0,24 = 72 000 (руб.),

 где ПР - постоянная разница.

При этом в бухгалтерском учете на указанную сумму следует сделать запись:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль".

4. Отражение вычитаемой временной разницы (ВВР). В примере она соответствует величине убытка от продажи объекта основных средств. Поскольку с момента ее возникновения в октябре 2004 г. до окончания отчетного периода прошло два месяца, в течение которых в налоговом учете отражалось равномерное погашение выявленного убытка, для расчета налога на прибыль за 2004 г. с учетом требований ПБУ 18/02 необходимо учесть не всю выявленную разницу, а лишь ее оставшуюся часть. В данном случае из обшей величины выявленной ВВР (110 000 руб.) следует исключить ее погашенную за два месяца 2004 г. часть, которая определяется как произведение ежемесячно погашаемой доли выявленной временной разницы (ВВР), деленная на количество месяцев ее погашения, или 5 000 руб. (ПО тыс. руб. : 22 мес.) и количества месяцев, в течение которых в отчетном году производилось такое признание (ноябрь и декабрь, т. е. два месяца). Таким образом, остаток ВВР по операции продажи объекта основных средств в октябре по состоянию на отчетную дату 31.12.03 составил бы 100 000 руб. (ПО - ПО :  22 * 2).