Учет собственного капитала

Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его увеличения и уменьшения после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей. Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Рассмотрим  основные бухгалтерские проводки по учету уставного капитала, для  наглядности агрегированные в таблице 1.

Таблица 1 –  Корреспонденция счетов по учету  уставного капитала

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет счета	Кредит счета
75.1	80	отражена задолженность  учредителей по взносам в уставный капитал (начислены доли в уставном капитале на дату государственной регистрации  юридического лица)
08.4	75.1	внесено основное средство в качестве вклада в уставный капитал
50, 51	75.1	внесены денежные средства в качестве вклада в уставный капитал
10	75.1	внесены материалы  в качестве вклада в уставный капитал

 

На балансовом счете 81 «Собственные акции (доли)»  отражается стоимость долей (акций), выкупленных обществом у участников (акционеров) для передачи (продажи) внутри общества или третьим лицам либо для аннулирования. Операции по выкупу долей (акций) отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками (таблица 2).

 

Таблица 2 –  Корреспонденция счетов по счету 81 «Собственные акции (доли)»

Корреспонденция счетов		Содержание  операций
Дебет счета	Кредит счета
81	75.1	отражена сумма  фактических затрат (выкупная стоимость  доли, которую общество должно заплатить  учредителю/участнику/акционеру)
75.1	51	перечислены денежные средства с расчетного (валютного) счета учредителю
75.1	68.1	при выплате  стоимости выкупленной доли физическому  лицу удержан НДФЛ с превышения фактической  стоимости выкупа над номинальной  стоимостью доли
75.1	91.1	отражены внереализационные доходы при передаче имущества
91.1	68.2	начислен НДС  со стоимости превышения стоимости  переданного имущества над номинальной  стоимостью доли (для организаций, которые  являются налогоплательщикам НДС)
01	02	списана сумма  начисленной амортизации по передаваемому основному средству
91.1	01, 04, 10, 41, 43	списано с баланса  имущество, переданное в счет выкупа доли (акций)
80	81	выкупленная доля аннулирована при продаже или  передаче доли
91.2	81	списано превышение фактических затрат на выкуп доли (акций) над ее номинальной стоимостью
75.1	81	распределена  выкупленная доля между учредителями (участниками)
80	80	исправление аналитики: распределение доли между учредителями
50, 51, 52, 10, 41, 58	75.1	оплата учредителями (участниками) приобретенной ими  доли отражается на дату оплаты
75.1	81	отражена задолженность  покупателей по приобретению доли

 

Акционерные общества и унитарные предприятия обязаны  создавать резервный фонд, а общества с ограниченной ответственностью - могут его формировать, если это  предусмотрено уставом. Источником формирования такого фонда является чистая прибыль организации. Для отражения операций, связанных с формированием и использованием резервных фондов, предназначен балансовый счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в резервный фонд, производимые за счет прибыли организации, отражаются по кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Использование средств резервного капитала для покрытия убытков организации учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Направление резервного фонда на покрытие убытка принимается общим собранием участников (акционеров) при утверждении годового отчета. Запись (Дебет счета 82 «Резервный капитал» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») производится в бухгалтерском учете на дату решения общего собрания участников (акционеров). Общество может формировать резервный фонд под обязательный выкуп акций. В таком случае превышение фактической стоимости выкупа акций над номинальной относится за счет резервного капитала (Дебет счета 82 «Резервный капитал» Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)»).

По кредиту  счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:

- прирост стоимости  внеоборотных активов в результате их дооценки (в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости);

- эмиссионный  доход (сумма разницы между  продажной и номинальной стоимостью  акций, долей) (в корреспонденции  со счетом 75 «Расчеты с учредителями»);

- курсовая разница,  связанная с расчетами с учредителями  по вкладам, в т.ч. вкладам  в уставный (складочный) капитал  организации, выраженным в иностранной  валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);

- вклады в  имущество общества с ограниченной  ответственностью (на основании ст. 27 Закона № 14-ФЗ);

- суммы НДС,  восстановленного учредителем при  передаче имущества в качестве  вклада в уставный капитал  и переданного учреждаемой организации  (если они не являются вкладом  в уставный капитал учреждаемой  организации) (пп.1 п.1 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2006 № 07-05-06/262).

По дебету счета 83 «Добавочный капитал» отражают:

- направление  средств на увеличение уставного  капитала (в корреспонденции со  счетами 75 «Расчеты с учредителями»  или 80 «Уставный капитал»);

- распределение  сумм между учредителями организации  (в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями»);

- направление  средств на покрытие убытков  (в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый  убыток)»);

- списание суммы дооценки при выбытии внеоборотных активов, которые раньше были дооценены (в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» ведется по источникам образования  и направлениям использования средств.

На балансовом счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается нераспределенная прибыль или непокрытый убыток организации. В течение отчетного года сумма  прибыли (убытка) отражается на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки».

По окончании  года записями от 31 декабря прибыль  отчетного года (кредитовое сальдо по счету 99) списывают в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а убыток (дебетовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки») - в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Решение о распределении  нераспределенной прибыли или о  покрытии убытка принимается на общем  годовом собрании учредителей (участников, собственников). На дату такого решения  в бухгалтерском учете делают проводки по направлениям использования прибыли (таблица 3).

Таблица 3 –  Корреспонденция счетов по учету  распределения прибыли

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
84	75.2	нераспределенная  прибыль направлена на выплату дивидендов
1	2	3
84	82	нераспределенная  прибыль направлена на формирование резервного капитала
84	75.1	нераспределенная  прибыль направлена на увеличение уставного  капитала
84	83	нераспределенная  прибыль направлена на приобретение за счет чистой прибыли внеоборотных активов

 

Аналитический учет по счету 84 ведут по направлениям использования средств.

Таким образом, основными документами, регламентирующими  порядок формирования, распределения  и использования собственного капитала предприятия являются учредительные документы, а также нормативно-правовые акты.

• 1.3. Сравнительный анализ учета собственного капитала в международной практике и российской системе бухгалтерского учета

Совершенствование учетно-аналитического обеспечения  управления собственным капиталом невозможно без изучения зарубежного опыта, сложившегося в разных государствах. Во всем мире бухгалтерский учет понимают как деловой язык бизнеса, важнейшей задачей которого является формирование полной и достоверной информации о деятельности коммерческой организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В связи с этим использование мирового опыта ведения бухгалтерского учета, накопленного в развитых странах, имеет большое значение.

Одним из направлений  развития бухгалтерского учета в  России является создание инфраструктуры применения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Необходимость применения отдельными экономическими субъектами международных стандартов финансовой отчетности закреплена на государственном уровне.

Существует  несколько международных стандартов финансовой отчетности, затрагивающих вопросы учета капитала: МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибок», МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию», МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Международные стандарты определяют капитал как оставшуюся долю активов компании после вычета всех ее обязательств. Элементы собственного капитала, в соответствии с Принципами МСФО, представлены на рис. 1.

 

             

 

 

 

Рис. 1. Элементы собственного капитала в соответствии с Принципами МСФО

Средства, внесенные акционерами, представляют собой инвестированный капитал, составляющими которого являются уставный и добавочный капиталы, в части эмиссионного дохода. Номинальная стоимость акций составляет юридический капитал организации. Под добавочным капиталом следует понимать прирост собственного капитала в результате разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (эмиссионный доход), возникшей при инвестировании капитала.

Накопленный капитал  включает нераспределенную прибыль  и резервы, возникающие в процессе функционирования коммерческой организации. Источником формирования заработанного (накопленного) капитала является положительный конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налоговых и иных аналогичных платежей по налогу на прибыль. Отдельную составляющую собственного капитала в международной и национальной практике составления финансовой отчетности представляют резервы, которые обычно классифицируются по четырем основным характеристикам:

- резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости,  и резервы поступления доходов  в будущем;

- нормативные  резервы и ненормативные резервы;

- распределяемые  и нераспределяемые резервы: первые  могут распределяться между акционерами (иногда они создаются только для этих целей), вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

- целевые и  общие резервы.

Сравнительный анализ раскрытия информации о собственном  капитале коммерческих организаций, согласно Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО, представлен в табл. 4.

Таблица 4 –  Особенности раскрытия информации о собственном капитале

коммерческих  организаций в соответствии с  РСБУ и МСФО

№ п/п	Элементы сравнения	Характеристика элементов согласно РСБУ	Характеристика элементов  согласно МСФО	Сходства/ различия элементов
1	2	3	4	5
1.	Понимание       сущности        капитала	Капитал – остаток  хозяйственных средств организации  после вычета из них кредиторской задолженности	Капитал - часть активов компании, которая остается после вычета всех    ее обязательств	Капитал является  элементом финансовой отчетности
2.	Отражение       в финансовой    отчетности      составляющих капитала	Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках, Отчет об  изменениях капитала	Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении капитала. Учетная политика и пояснительные примечания
1	2	3	4	5
3.	Раскрытие       информации      о капитале	В пояснениях к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках (о количестве акций, выпущенных акционерным  обществом и полностью оплаченных; о количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично;  о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ)	Организация должна   раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров (п. 76 МСФО 1)	Согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РСБУ, а именно: существующие права, преференции и  ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации
4.	Представление информации о резервах коммерческой организации	В форме Отчета об изменениях капитала предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации	Раскрытие резервов, создаваемых  организацией в соответствии с требованиями МСФО, предусмотрено либо в бух.балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности (п.п. 68, 75 МСФО 1)	Различные способы раскрытия информации о резервах