Учет займов и затрат по их обслуживанию

   6 декабря 2010 года

   Дебет 76 Кредит 66/1 – 300 000 руб.– заключен договор займа.

   Дебет 51 Кредит 76 – 200 000 руб.– поступила часть денежных средств по договору займа.

   11 января 2011 года

   Дебет 51 Кредит 76 – 100 000 руб.– поступила оставшаяся часть денежных средств.

   Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерской годовой отчетности за 2010 год будет сообщено о сумме недополученных средств (100 тыс. руб.) по договору займа.

   В силу правовой основы договора займа  факт его заключения не наделяет потенциального заемщика правами требования к потенциальному заимодавцу об исполнении договора займа. Соответственно у заемщика отсутствуют юридические основания для соблюдения п. 2 ПБУ 15/2008 в части отражения в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности несуществующего обязательства по незаключенному договору.

   Выбор момента, начиная с которого заем может быть квалифицирован как полученный, зависит от условий договора займа, определяющих способ передачи денег  или других вещей. В этот момент у  организации-заемщика возникает право отразить в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности сумму денежных средств, стоимостную оценку имущества, полученных по договору.

   Если  основная сумма долга выражена в  иностранной валюте, то заемщику необходимо учитывать ее в рублевой оценке по курсу, определяемому договором [4, п. 4–6]. Перерасчет на рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (т. е. на дату поступления или возврата средств), а также на отчетную дату. Если в момент возврата средств возникает курсовая разница, то ее необходимо учитывать в составе прочих доходов или расходов.

   Если  ранее нормативные документы  предписывали показывать задолженность  по полученным займам и кредитам с  учетом процентов, причитающихся к  уплате на конец отчетного периода, то теперь расходы по займам следует отражать обособленно от основной суммы обязательства [2, п.4].

   Пример 2. 15 мая 2010 года организация «А» заключила  с организацией «Б» договор займа  на сумму 1 млн. руб. Срок договора – 6 месяцев. По условиям договора за пользование денежными средствами (займом) ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 15 процентов годовых. Вся сумма денежных средств была получена на расчетный счет организации «А» в день подписания договора. В бухгалтерском учете организации «А» будут сделаны следующие записи:

   15 мая 2010 года

   Дебет 51 Кредит 66/1 – 1 000 000 руб. – получены денежные средства.

   31 мая 2010 года

   Дебет 91/2 Кредит 66/2 – (15%*1 000 000/12)=12500 руб.– начислены проценты за май.

   Дебет 66/2 Кредит 51 – 12500 руб.– перечислены проценты по займу.

   Две последние проводки оформляются в июне, июле, августе, сентябре и октябре 2010 года. Общая сумма начисленных и перечисленных процентов составит 75 тыс. руб.

   15 ноября 2010 года

   Дебет 66/1 Кредит 51 – 1 000 000 руб.– возвращен займ.

   Что касается учета займов у заимодателя, то для него они являются финансовыми  вложениями. Соответственно, выданные займы и проценты по ним у заимодателя будут отражаться по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы», по которому также целесообразно раздельно вести учет основной суммы займа и процентов по нему:

   Дебет 58/3-1 Кредит 51 – выдан заем.

   Дебет 58/3-2 Кредит 91/1 – начислены проценты по займу.

   Дебет 51 Кредит 58/3-1 – отражен возврат  займа.

   Дебет 51 Кредит 58/3-2 – получены на расчетный счет проценты по займу.

   Исключение  составляют беспроцентные займы  – они не являются финансовыми  вложениями, так как не удовлетворяют  третьему условию признания активов  в качестве таковых, указанного в  ПБУ 19/02: способность приносить экономические выгоды в будущем. Поэтому беспроцентные займы учитываются на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», а не на счете 58 «Финансовые вложения».

   К затратам, связанным с получением и использованием займов, относятся:

   - проценты по договору займа, причитающиеся к оплате заимодавцу;

   - дополнительные расходы по займам.

   Дополнительными расходами по займам являются:

   - суммы, уплачиваемые за информационные  и консультационные услуги;

   - суммы, уплачиваемые за экспертизу  договора займа;

   - иные расходы, непосредственно  связанные с получением займов [2, п.3].

   Расходы по полученным займам и кредитам, причитающиеся  к оплате, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они были произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том же периоде, к которому они относятся [2, п. 6, 7].

   Проценты  по займам и кредитам, причитающиеся  к оплате, включаются в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного  актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Условия предоставления займа могут учитываться при включении процентов в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива лишь в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Проценты и дисконт по векселям и облигациям допускается отражать равномерно в течение срока выплаты по векселю или срока погашения облигации. Дополнительные расходы по займам могут включатся равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа [2, п. 8]. Поэтому дополнительные расходы для более равномерного включения можно учитывать предварительно в составе расходов будущих периодов.

   Однако учитывая, что задолженность по полученным займам должна показываться с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, можно начислять проценты ежемесячно, в этом случае организация может сблизить бухгалтерский учет с налоговым.

   Для расчета ежемесячной суммы процентов  по договору займа годовую сумму  процентов в общем случае можно  разделить на 365 дней (количество дней в году) и умножить на число дней пользования займом (30 дней). Однако в договоре может быть закреплен и другой порядок расчета ежемесячных процентов (например, ежемесячная процентная ставка может быть установлена как 1/12 от годовой).

   Как уже говорилось в первой главе, суммы начисленных процентов должны учитываться на том же счете, на котором учитывается основная сумма займа (то есть на счете 66 или 67), но рекомендуется открыть отдельный субсчет к счетам 66 и 67 – «Проценты к оплате по полученным займам», либо обеспечить обособленный учет процентов в аналитическом учете.

   Пример 4. 2 марта 2010 года организация «А» заключила договор займа с организацией «Б». В тот же день поступили одолженные деньги – 1млн. руб. Срок возращения займа – 31 марта 2010 года. По условиям договора проценты в размере 22% годовых уплачиваются при его возврате и начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, и по день его возврата включительно. Общая сумма процентов равна:

   1 000 000*22%:365 дн.*29 дн. = 17479,45 руб.

   При этом при расчете налога на прибыль  можно учесть только следующую сумму (других займов в I квартале компания не брала):

   1 000 000*13%*1,5:365 дн.*29 дн. = 15493,15 руб.

   Разницу в сумме 1986,3 руб. учесть при расчете  налога на прибыль не получится, что ведет к образованию постоянного налогового обязательства. Бухгалтер сделал следующие записи.

   2 марта 2010 года

   Дебет 51 Кредит 66/1 – 1 000 000 руб. – получены денежные средства по договору займа.

   31 марта 2010 года

   Дебет 66/1 Кредит 51 – 1000000 руб. - возвращен заем.

   Дебет 91/2 Кредит 66/2    – 17479,45 руб. – начислены проценты по займу.

   Дебет 66/2 Кредит 51 – 17479,45 руб. – перечислены проценты по займу.

   Дебет 99 Кредит 68 – 397,26 руб. (1986,3*20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

   С 2009 года отменено положение, согласно которому проценты увеличивали дебиторскую  задолженность в случае, если организация  использует заем в качестве предоплаты за товары (работы, услуги). По новым  правилам это всегда прочие расходы  независимо от времени оплаты приобретенных активов (фактического расходования заемных средств).

   Особые  правила действуют в отношении  расходов по долговым обязательствам, подлежащих включению в стоимость  инвестиционного актива, то есть объекта  имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относят объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных средств [2, п. 7].

   В п. 13 ПБУ 15/01 НМА к инвестиционным активам не относились, хотя в п. 10 ПБУ 14/2007 допускается ситуация, при которой объекты НМА могут считаться инвестиционными. Внесенные изменения в определение инвестиционного актива устраняют противоречия между нормами двух Положений.

   Для включения расходов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива должны выполняться следующие условия [2, п. 9]:

   - расходы по приобретению, сооружению  и изготовлению инвестиционного  актива подлежат признанию в  бухгалтерском учете;

   - расходы по займам, связанные  с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

   - начаты работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного  актива.

     В соответствии с ПБУ 15/2008 проценты  по займам, взятым специально  для покупки инвестиционных активов, нужно включать в их первоначальную стоимость. Однако это касается лишь той части процентов, которая начислена в период между покупкой актива и до конца месяца, в котором его включили в состав основных средств.

   При этом ПБУ не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому компания имеет право в учетной политике, например, прописать: «Имущество, которое числится на 08 «Вложения во внеоборотные активы» или 07 «Оборудование к установке» в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тому имуществу, которое будет числиться на счете 07 и 08 более установленного срока, проценты надо включать в первоначальную стоимость.

   Удобно  и выгодно заявить как можно более длительный срок, в течение которого имущество должно учитываться на счете 07 (08), чтобы считать актив инвестиционным. Это позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет.

   Возможно, что первоначально неизвестно, как  долго имущество будет числиться на счете 07 (08), и поэтому имущество можно учесть не как инвестиционный актив. Но если оно числилось длительное время, имущество переходит в разряд инвестиционных активов. В этом случае придется делать корректирующие проводки в том периоде, когда стало понятно, что основное средство является инвестиционным активом. Если календарный год, в котором компания совершила ошибку, еще не закончился или отчетность за прошедший год не сдана, то в бухгалтерском учете следует сделать такие записи:

   Дебет 91/2 Кредит 66 (67) – сторнирована запись по начислению процентов.

   Дебет 08 (07) Кредит 66 (67) – включены проценты в первоначальную стоимость основного средства.

   Иначе обстоит дело, если неточность обнаружена в следующем году, когда отчетность уже сдана. Тогда в бухгалтерском учете надо сделать такую проводку: