Учёт нематериальных активов

Для бухгалтерского учета используются три способа начисления амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей налогообложения организация вправе выбрать линейный или нелинейный способ. При использовании нелинейного метода амортизации, к нормам амортизации применяются повышающие (понижающие) коэффициенты. Расчет амортизационных отчислений НМА соответствует методикам расчета амортизации по основным средствам.

Отражение амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета может происходить двумя способами:

- с помощью накопления сумм амортизации на отдельном счете (счет 05 «Амортизация нематериальных активов»)

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта на счете 04 (табл. 3).

Таблица 3 - Типовая корреспонденция счетов по учету износа НМА

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Принят к учету объект нематериальных активов	04	08.
2	По итогам месяца начислена амортизация по объекту нематериальных активов
2.1	с использованием счета для учета  амортизации	20, 44...	05
2.2	без использования счета для  учета амортизации	20, 44...	04

 

 

 

 

 

3. Учет выбытия нематериальных активов

 

Выбытие объектов НМА происходит в случаях:

- списания объекта НМА за непригодностью в связи с полной амортизацией и потерей доходных качеств,

- продажи нематериальных активов,

- безвозмездной передачи нематериальных активов,

- внесения объекта НМА в счет вклада в уставный капитал других организаций,

- передачи объектов нематериальных активов по договору мены.

Основанием для списания НМА являются:

-  акты передачи  нематериальных активов, 

- акты на списание  нематериальных активов, 

- протоколы собрания  акционеров или участников совместной деятельности, приказы.

В случае выбытия НМА в результате продажи, списания, безвозмездной передачи, сумма накопленной амортизации списывается с кредита счета учета нематериальных активов в дебет счета амортизации нематериальных активов. Остаточная стоимость списывается в дебет счета прочих доходов и расходов. Туда же относят и все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и суммы НДС по проданным и безвозмездно переданным объектам. На счете прибылей и убытков формируется финансовый результат от выбытия нематериальных активов (табл. 4).

Сумма дооценки НМА при его выбытии, переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (убытка) организации.

Как правило, продается, не сам объект нематериальных активов, а право на его использование. При реализации НМА основанием для записей на счетах являются счет, который выписывается покупателю, и акт (приемки-передачи). В бухгалтерском учете отражается выручка от продажи. В случае, если сумма выручки превышает остаточную стоимость НМА и расходы, связанные с выбытием, разница списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Таблица 4 - Типовая корреспонденция счетов при выбытии НМА

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
	Продажа НМА
1	Отражен доход от продажи нематериального  актива	76	91
2	Начислен НДС с реализации	91	68
3	Списана сумма начисленной амортизации	05	04
4	Списана остаточная стоимость нематериального  актива	91	04
4	Поступили денежные средства от покупателя	51	76
	Безвозмездная передача нематериального актива
1	Списана начисленная амортизация	05	04
2	Списана остаточная стоимость нематериального  актива	91	04
3	Начислен НДС при безвозмездной  передаче	91	68
	Внесение НМА в уставный капитал другой организации
1	Списана начисленная амортизация	05	04
2	Передача в уставный капитал  другой организации	58	04
	Передача НМА по договору мены
1	Списана начисленная амортизация	05	04
2	Списана остаточная стоимость на реализацию	91	04
3	Реализация  нематериального актива	62	91
4	Начислен НДС на реализацию	91	68
5	Оприходован обмениваемый актив	10,01,07….	60
6	НДС с приобретаемых ценностей	19	60
7	Расчеты по договору мены	60	62

 

Если остаточная стоимость  не возмещается выручкой от реализации, то разница списывается с кредита счета прочих доходов и расходов в дебет счета прибылей и убытков. При этом сам объект и начисленная по нему амортизация не изменяются.

В случае, если продается сам нематериальный актив, в бухгалтерском учете одновременно отражается списание объекта и начисленной по нему амортизации, остаточная стоимость, при этом, относится на счет прочих доходов и расходов.

При безвозмездной передаче нематериальных активов, в бухгалтерском учете отражается списание первоначальной стоимости, амортизации и остаточной стоимости.

Передача объектов НМА в обмен на другое имущество (как правило, в обмен на ценные бумаги) рассматривается как финансовые вложения.

Нематериальные активы, которые предоставляются организацией-правообладателем в пользование другой организации при сохранении своих исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, и соответственно, не подлежат особому отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

Начисление амортизации  по НМА, предоставленным в пользование, производится предприятием-правообладателем.

 

 

3. Налоговый учет нематериальных активов

 

 

Таблица 5 - Различия между данными налогового и бухгалтерского учета НМА

Наименование	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Различия в оценке
При формировании первоначальной стоимости	- в сумме расходов на приобретение, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); - комиссионные вознаграждения посредникам; - консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением; - расходы на доведение до  состояния, в котором можно использовать; - суммовые разницы, возникшие до принятия на учет объекта; - регистрационные сборы	В сумме расходов на приобретение, в том числе: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); - консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением; - расходы на доведение до  состояния, в котором можно использовать; - комиссионные вознаграждения  посредникам.
		Ограничение Не включаются в стоимость объекта следующие расходы: - платежи за регистрацию прав  на недвижимое имущество; - суммовые разницы, возникшие  по расчетам, связанным с приобретением актива; - налоги, учитываемые в составе  расходов.
При списании на расходы (амортизация)
По сроку полезного использования	- исходя из срока полезного  использования объекта; - исходя из ожидаемого срока  использования объекта; - исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта; - по объектам, при невозможности определения срока полезного использования - в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации		- исходя из срока полезного  использования объекта; - по объектам, при невозможности определения срока полезного использования - нормы в расчете на 10 лет
По способу начисления амортизации	- линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ)		- линейным методом; - нелинейным методом  (п. 1 ст. 259 НК)

Различия между данными  налогового и бухгалтерского учета НМА возникают в результате:

- различий в порядке  признания доходов и расходов  в бухгалтерском и налоговом  учетах;

- ограничений по расходам, которые включаются в налоговую базу;

- различий в перечне  доходов и расходов, признаваемых  в налоговом и бухгалтерском учетах (табл. 5).

Первоначальная и остаточная стоимость НМА, а также сумма амортизационных начислений, отражаются в налоговом учете в регистрах.

Регистры налогового учета представляют собой документы, которые подтверждают ведение налогового учета. Формы регистров разрабатываются организацией-налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Амортизируемым имуществом для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, признается нематериальный актив со сроком полезного использования больше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В соответствии со ст. 262 НК РФ при списании стоимости нематериального актива на расходы текущего периода, предприятие может выбрать один из трех вариантов:

1. НМА амортизируются в обычном для нематериальных активов порядке. При этом, в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определяется срок полезного использования исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;

- полезного срока использования нематериального актива, который обусловлен производственной программой или бизнес-планом.

2. НМА - бывшие НИОКР, учитываются в составе прочих расходов, которые связаны с производством и реализацией, в течение 2 лет. В случае, если стоимость нематериального актива, созданного в результате НИОКР, несущественна и не включена в состав прямых расходов, то данный вариант по срокам списания и несложном подходе, более предпочтителен, чем первый.

3. Нематериальный актив может иметь минимальную стоимость (или вообще не иметь стоимости) в случае списания затрат в периоде их осуществления.

Порядок учета амортизационных  отчислений по нематериальным активам должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. Суммы расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые были ранее включены в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.

В соответствии с новой редакцией ст. 262 НК РФ, при реализации нематериального актива, который получен в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню научных работ, установленному Правительством РФ, с убытком, убыток не учитывается для целей налогообложения.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. ПРАКТИЧЕСКАЯ РАБОТА. ВАРИАНТ №9

 

Задание

1. На основании исходной информации составить начальный баланс организации.
2. Заполнить журнал хозяйственных операций с указанием бухгалтерских проводок и типа операции.
3. Открыть синтетические и аналитические счета.
4. Отразить операции в журнале ордере № 1 по кассе и журнале ордере № 2 по расчетному счету.
5. На основании журналов-ордеров заполнить Главную книгу. Составить оборотно-сальдовую ведомость по всем счетам организации.
6. Заполнить конечный баланс организации.
7. Сделать выводы.

 

Решение

Журнал регистрации хозяйственных  операций

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Дебет	Кредит	тип
1	В кассу с расчетного счета получены наличные для выплаты заработной платы	45 000,00	50	51	1
2	Выдана из кассы заработная плата	40 000,00	70	50	4
3	Поступили на склад материалы по акцептованным счетам-фактурам поставщиков:
	по фактическим ценам	8 500,00	10	60	3
	НДС 18%	1 530,00	19	60	3
4	Поступила на расчетный счет выручка  за отгруженную покупателям продукцию	270 000,00	51	62	1
5	Оплачено с расчетного счета  за поступившие материалы	10 030,00	60	51	4
	в том числе НДС	1 530,00
6	Отпущены в производство и израсходованы  материалы по учетным ценам:
	а) на изготовление продукции	14 900,00	20	10	1
	б) на общехозяйственные нужды	6 400,00	26	10	1
7	Начислена заработная плата персоналу  за декабрь:
	а) рабочим за изготовление продукции	250 000,00	20	70	3
	б) служащим и обслуживающему персоналу	150 000,00	26	70	3
8	Произведены удержания из заработной платы:
	а) НДФЛ	52 000,00	70	68	2
9	Начислены социальные платежи на сумму  расходов по оплате труда:
	а) рабочих, изготавливающих продукцию 30%	75 000,00	20	69	3
	б) служащих и обслуживающего персонала 30%	45 000,00	26	69	3
10	Начислена амортизация основных средств
	а) основного производства	27 000,00	20	02	3
	б) общехозяйственного назначения	19 000,00	26	02	3
11	Перечислено с расчетного счета  платежными поручениями
	а) в оплату за услуги общехозяйственного назначения	35 200,00	26	60	3
	а) в оплату за услуги общехозяйственного назначения	35 200,00	60	51	4
	б) кредиторская задолженность	7 500,00	76/2	51	4
	в) расходы по реализации продукции	14 300,00	60	51	4
	г) бюджету налог на доходы физических лиц	46 000,00	68	51	4
	д) пенсионному фонду 22%	88 000,00	69	51	4
	е) фонду социального страхования 2,9%	11 600,00	69	51	4
	ж) фонду обязательного медицинского страхования 5,1%	20 400,00	69	51	4
12	Резервируются средства на предстоящий  капитальный ремонт основных средств общехозяйственного назначения	40 000,00	26	96	3
13	Начислена абонентская плата за телефон	3 000,00	26	60	3
14	Списаны на затраты основного производства общехозяйственные расходы	298 600,00	20	26	1
15	Поступила на склад готовая продукция  из основного производства	665 500,00	43	20	1
16	Отгружена (реализована) готовая продукция  и предъявлены счета--фактуры для расчетов с покупателями по договорным ценам с НДС ставка 18%	841 010,00	62	90	3
	НДС 18%	128 290,00	90	68	2
17	Списана себестоимость реализованной  продукции покупателям	665 500,00	90	43	4
18	Определен финансовый результат от реализации продукции	47 220,00	90	99	2
19	Начислен налог на имущество	12 060,00	91	68	2
20	Списаны прочие доходы и расходы  на счет 99 "Прибыли и убытки"	12 060,00	99	91	2
21	Начислен налог на прибыль с  налогооблагаемой прибыли по ставке 20%	7 032,00	99	68	2
22	Принят к вычету НДС по приобретенным ценностям	1 530,00	68	19	4
23	Определена и списана с расчетного счета сумма НДС, подлежащая оплате в бюджет	126 760,00	68	51	4
24	Банком списаны средства с расчетного счета в погашение кредита	15 000,00	66	51	4
25	Внесена в кассу дебиторская задолженность	13 000,00	50	76/1	1
26	Выдано в подотчет на хозяйственные  расходы	16 000,00	71	50	1
27	При реформации баланса учтена нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года	203 128,00	99	84	2