Учёт вкладов в уставные капиталы и ценные бумаги

 

На субсчете "Паи и акции" счета 58 "Финансовые вложения" объекты вложений отражаются согласно п. 44 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ в том случае, если право собственности на ценные бумаги принадлежит предприятию. Если же право собственности на ценные бумаги еще не перешло к предприятию, то суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Однако по статье дебиторской задолженности до момента признания прав на ценную бумагу могут быть отражены расходы по приобретению акций только по одной статье - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Иные статьи расходов, в частности:

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретались ценные бумаги;
• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету
• не могут быть отражены по статье дебиторской задолженности в силу того, что услуги уже оказаны и приняты. Данные затраты должны отражаться либо по статье соответствующего актива, либо по статье расходов будущих периодов, либо как убытки. Представляется целесообразным для учета данных затрат на счете 58 "Финансовые вложения" открыть специальный субсчет "Расходы по приобретению ценных бумаг".

В зависимости  от того, каким образом были получены акции, бухгалтерский учет осуществляется по разным схемам.

В том случае, если предприятие является учредителем  другого предприятия, то финансовые вложения в акции принимаются  к бухгалтерскому учету в оценке, согласно учредительным документам. А разница между балансовой оценкой передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества и согласованной учредителями оценкой акций отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Схема учета  операций по осуществлению вкладов  во вновь создаваемое предприятие будет выглядеть следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01 - списан начисленный износ;

Дебет 58.1 Кредит 01- списан объект основных средств, внесенный  в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 58.1 Кредит 91.1- отражена разница между балансовой оценкой основного средства и оценкой вклада в уставный капитал.

Если предприятие  приобретает акции общества после  его создания, то в этом случае на счете 58 "Финансовые вложения" акции  будут учитываться по фактическим  затратам на их приобретение независимо от номинальной оценки акций, как отмечалось выше.

Схема учета  операций по приобретению акций будет  следующая:

Дебет 60 Кредит 51- оплачены акции;

Дебет 60 Кредит 51- 66 руб. - оплачена комиссия посреднической организации;

Дебет 58.5 Кредит 60- приняты расходы по приобретению акций (комиссионное вознаграждение);

Дебет 58.1 Кредит 60- приняты акции на баланс по цене продавца;

Дебет 58.1 Кредит 58.1- списаны расходы по приобретению акций на увеличении стоимости акций.

 

Возможны случаи, когда акции приобретаются на основании договора мены.

Дебет 02 Кредит 01- списан начисленный износ в  сумме;

Дебет 58.1 Кредит 01- списан объект основных средств, внесенный  в качестве вклада в уставный капитал.

Когда по паям и  акциям объявляют причитающиеся  доходы или дивиденды, то доходы их получателей возникают (признаются) именно после объявления, а совсем не тогда, когда поступают деньги. Следовательно, при получении извещения о сумме причитающихся доходов составляется проводка:

Дебет 76.3 "Расчеты  по причитающимся дивидендам и другим доходам"

Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Деньги могут никогда и не поступить, но доход уже считается полученным.

Возможно несколько  случаев:

1.Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 01 субсчет "Основные средства, внесенные в капитал сторонней организации".

Достоинства. Вводится специальный контрактивный субсчет, позволяющий согласно требованию приоритета содержания перед формой правильно  отразить фактическую стоимость  основных средств, находящихся в  распоряжении фирмы.

Недостатки. Создается  искусственный субсчет, возникают дополнительные записи, искажается величина основных средств, находящихся в собственности фирмы, остаются неясными преимущества, полученные ею от сделанных финансовых вложений.

2.Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Согласно п. 47 методических рекомендаций о порядке  формирования показателей бухгалтерской  отчетности организации в случае получения организацией ценных бумаг (акций) безвозмездно, в том числе по договору дарения, "эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования". Порядок отражения средств целевого финансирования коммерческими предприятиями предусматривает остатки сумм получаемых средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражать по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов:¹¹

• при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств;
• при начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств;
• при завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.

Следовательно, только при признании использования активов, полученных безвозмездно, доходы будущих периодов должны включаться в состав доходов отчетного периода. Очевидно, что использование (или получение прибыли) ценных бумаг может быть подтверждено только в момент начисления доходов (дивидендов) по данным бумагам. Однако сам факт наличия у предприятия акций свидетельствует о наличии права на получение дохода и принятия участия в управлении предприятием, эмитировавшим ценные бумаги.

Согласно п.11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) расходы, связанные со списанием прочих активов, в том числе ценных бумаг, являются операционными расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы от продажи  ценных бумаг учитываются по кредиту  субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Корреспонденция счетов по учету продажи долевых  ценных бумаг:

Дебет 91.2 Кредит 58.1- списана балансовая стоимость  долевой ценной бумаги;

Дебет 62 Кредит 91.1- отражены доходы от продажи ценных бумаг;

Дебет 91.2 Кредит 60- начислено комиссионное вознаграждение предприятиям-посредникам по реализации ценных бумаг;

Выявлен финансовый результат от продажи ценных бумаг:

Дебет 91.9 Кредит 99- прибыль;

Дебет 99 Кредит 91.9- убыток.

В случае банкротства  предприятия - эмитента ценных бумаг, когда  получение дохода от них становится невозможным, такие ценные бумаги должны быть списаны, а возникшие убытки подлежат отражению как внереализационные  расходы на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно пункту 3.5. порядка отражения в бухгалтерском  учете операций с ценными бумагами вложения в акции, котирующиеся на бирже  или на специальных аукционах, котировка  которых регулярно публикуется, в бухгалтерской отчетности отражается по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой. Показатели баланса формируются по данным двух счетов - счета 58 "Финансовые вложения" и счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Вложения в ценные бумаги по счету 58 отражаются по фактическим затратам на их приобретение или по оценке вложений, зафиксированной в учредительных документах, при создании предприятия. Корректировка стоимости ценных бумаг при формировании показателей баланса проводится с применением резерва под обесценение ценных бумаг.

В соответствии с нормами ст. 270 НК РФ "суммы  отчислений в резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги, создаваемые  организациями в соответствии с  законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса" в целях налогообложения не учитываются.

 

§2.Учёт долговых ценных бумаг

 

Среди множества отличий между акциями и паями с одной стороны и прочими ценными бумагами решающее значение имеет то, что первые бессрочны, а действие вторых строго ограничено установленным временным периодом. Отсюда следует, что бессрочные ценные бумаги, например акции, согласно допущению непрерывности деятельности, должны учитываться по цене приобретения, но с учетом требования осмотрительности.

Одним из важных аспектов учета долговых ценных бумаг  является вопрос момента признания  права собственности на данные бумаги и, следовательно, момент отражения данных бумаг на счете 58 "Финансовые вложения". Основания для отражения на счете учета финансовых вложений приобретенных ценных бумаг в зависимости от вида бумаг и порядка учета и хранения приведены в таблице:

 

 

Момент перехода права собственности

Вид ценной бумаги		Порядок учёта  и хранения	Момент перехода права собственности
Облигация	Предъявительские  документарные	У владельца	Получение сертификата
		В депозитарии	Внесение приходной  записи по счету депо приобретателя
	Именные бездокументарные	В депозитарии	Внесение приходной  записи по счету депо приобретателя
		В системе ведения  реестра	Внесение приходной  записи по лицевому счету приобретателя
	Именные документарные	В депозитарии	Внесение приходной  записи по счету депо приобретателя
		В системе ведения  реестра	Получение сертификата  ценной бумаги и внесения приходной  записи по лицевому счету приобретателя
Казначейские  обязательства		В уполномоченном Минфином России депозитарии	Получение выписки  со счета депо
Вексель		У владельца	Составление акта приема-передачи

 

Порядок учета  и оценки долговых ценных бумаг в  основном соответствует порядку  учета долевых ценных бумаг. В  данном параграфе рассматриваются  только особенности учета долговых ценных бумаг.

В соответствии с п. 44 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты…".

Превышение  фактических затрат на приобретение над номиналом списывается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Если фактические затраты на приобретение ниже номинала, то разница доначисляется  на дебет счета 58 "Финансовые вложения". Корректировка оценки ценных бумаг осуществляется таким образом, чтобы к моменту погашения облигаций их учетная стоимость соответствовала номиналу.

Профессиональные  участники рынка ценных бумаг  могут переоценивать облигации, приобретенные с целью получения дохода от их продажи по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Разовая сумма  списания разницы между затратами  на приобретение и номинальной стоимостью облигаций (РС) определяется по формуле:¹²

РС = (Н - ЗП) : Чм, где

Н - номинальная  стоимость облигации;

ЗП - затраты  на приобретение облигации;

Чм - число месяцев  срока обращения облигации.

 

В бухгалтерском  учете организации возможны следующие проводки:

Дебет 76 (брокер) Кредит 51 - перечислены деньги брокеру  за облигации;

Дебет 58 Кредит 76 (брокер)- получены облигации от брокера;

Дебет 76 (агент) Кредит 91- начислены доходы по облигации (каждый месяц);

Дебет 58 Кредит 91- доначислена разница между  номиналом облигаций и затратами  на их приобретение (каждый месяц);

Дебет 51 Кредит 76 (агент)- получены доходы по облигациям;

Дебет 76 (агент) Кредит 58- переданы для погашения  облигации платежному агенту;

Дебет 51 Кредит 76 (агент)- поступили деньги за погашенные облигации.

 

Такой порядок  списания разницы между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью позволяет относить на финансовые результаты эту разницу более равномерно (на протяжении всего срока обращения ценных бумаг). При этом она может быть списана на финансовые результаты и единовременно (при погашении или продаже ценных бумаг), поскольку в п. 44 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано, что равномерное списание "разрешается". Недостатком единовременного списания является неравномерное отражение в учете доходов или расходов предприятия. Разница, полученная от переоценки ценных бумаг, согласно ст. 251 и 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается. В состав внереализационных доходов для целей налогообложения относятся проценты по долговым ценным бумагам (п. 6 ст. 250 НК РФ).