Учёт вкладов в уставные капиталы и ценные бумаги

МСФО

Российская практика

Разработанность темы и  регулирующие документы

Финансовые инструменты – самая  дискутируемая и противоречивая тема из всего спектра вопросов, рассматриваемых МСФО.

Основные правила были формализованы  лишь в последние 10 лет.

Много конфликтных вопросов с национальными  стандартами разных стран.

Данной теме в МСФО отведено максимальное количество регулирующих документов по объему.

Основные регулирующие документы:

МСФО (IAS) 32

МСФО (IAS) 39

Основным регулирующим документом является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее «ПБУ 19/02»), но оно касается только финансовых вложений, которые  не охватывают даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах.

Также финансовые вложения регулируются отдельным разделом «Финансовые  вложения» (пункты 43–45) ПБУ № 34н, но эти нормы после выхода ПБУ 19/02 практически не применяются.

Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Более актуальным является другой раздел ПБУ №34н – «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (пункты 73–78), который является фактически единственным документом, регулирующим бухгалтерский учет финансовых активов и обязательств, не подпадающих под понятия финансовых вложений, полученных кредитов и займов.

В этой связи необходимо еще отметить Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета (далее «Инструкция  по применению плана счетов»), в частности, описание 50х, 60х и 70х счетов.

Большое значение имеет сложившаяся  практика бухгалтерского учета сама по себе, которая во многом базируется на формальных правовых характеристиках  финансовых прав и обязательств.

Терминология

Существует огромное количество специальных  терминов, перевод которых на русский язык очень разнится, а адекватные русские аналоги отсутствуют

Терминология фактически ограничивается понятиями «финансовые вложения», «средства в расчетах» и «дебиторская и кредиторская задолженность».

Основные понятия

Используются понятия:

• финансовый инструмент;
• финансовый актив;
• финансовое обязательство;
• долевой инструмент.

Для каждого понятия есть определения.

Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых  установлены определения, идентификационные признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

Используются понятия:

• финансовые вложения,
• средства в расчетах,
• дебиторская и кредиторская задолженность.

Понятие финансовый инструмент не используется.

Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02 используется более узкая категория - финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Есть перечень видов финансовых вложений, который также используется для их классификации.

Понятие финансового обязательства  отсутствует. В ПБУ 15/01 приводится порядок  учета полученных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, хотя сами эти понятия не определяются и используются в том значении, которое существует в гражданском законодательстве.

Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам.

Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются.

Понятие справедливой стоимости

Определяется через гипотетическую свободную сделку. На практике часто  используются оценки, призванные быть эквивалентами справедливой стоимости, например, стоимость, рассчитанная путем  дисконтирования денежных потоков или стоимость замещения.

Использование понятия справедливой стоимости охватывает большинство  аспектов оценки финансовых инструментов. В частности, первоначальное признание  происходит всегда по справедливой стоимости. При последующей оценке справедливая стоимость используется не всегда, но для большинства случаев, когда она может быть определена.

Определимость справедливой стоимости  не привязана к организованному  рынку ценных бумаг.

Используется понятие рыночной стоимости.

В российском законодательстве об оценочной деятельности определение фактически совпадает с понятием справедливой стоимости, дается даже более развернуто и точно, чем в самих МСФО.

Используется только для последующей  оценки ценных бумаг, для которых  она определяется.

В первоначальной оценке не используется, за исключением операций обмена. При обмене может применяться для первоначальной оценки, если это существующая практика организации.

Для оценки финансовых обязательств не используется.

Определимость рыночной стоимости  для финансовых вложений значительно уже, чем в МСФО, так как строго привязана к организованному рынку ценных бумаг.

Классификации

Активы и обязательства делятся  на финансовые и нефинансовые, в  ряде случаев, например для расчетов в иностранной валюте, такое разделение также влияет на оценку активов и обязательств.

Критерии разделения финансовых активов  на краткосрочные и долгосрочные более подробны, чем в РПБУ, и  привязаны к оценочным категориям финансовых инструментов.

В целях последующей оценки выделены четыре категории финансовых активов:

оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в  составе прибыли или убытка за период;

удерживаемые до погашения;

займы и дебиторская задолженность;

имеющиеся для продажи.

Для финансовых обязательств действует общее правило последующей оценки по амортизированной стоимости, но есть четыре исключения из общего порядка.

Активы и обязательства не делятся  на финансовые и нефинансовые. В  частности, никаких различий (за исключением  раскрытий в форме № 5) не делается между авансами выданными и дебиторской задолженностью и авансами полученными и кредиторской задолженностью. На практике для учета и той, и другой категории используются одинаковые правила.

Обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. На практике для учета тех и других используются одинаковые правила.

Критериев, отличающих обязательство  от капитала нет. На практике разграничение  капитала и обязательств основано исключительно  на правовой форме.

Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.

Они отделяются от других финансовых активов.

В понятие финансовых вложений в  отличие от финансовых активов не входят денежные средства, беспроцентные  предоставленные займы, дебиторская  задолженность.

Средства в расчетах дифференцируются по субъектам.

В целях последующей оценки выделяется две категории финансовых вложений:

по которым определяется текущая  рыночная стоимость;

по которым не определяется текущая  рыночная стоимость.

Рыночная стоимость может определяться только «в установленном порядке», то есть организаторами торгов.

В отношении других финансовых активов, а также всех финансовых обязательств специальных оценочных классификаций  нет. На практике используется историческая оценка, причем – номинальная историческая оценка даже при существенных отсрочках денежных платежей.

Разделение обязательств и капитала

Подробные критерии разделения финансовых обязательств и долевых инструментов установлены не только в стандарте (МСФО (IAS) 32), но и в толковании (КИМФО (IFRIC 2)). В основу разделения положено наличие/отсутствие обязанности организации осуществить выкуп инструмента у держателя. Соблюдение указанных критериев ведет к невозможности признания в составе капитала чистых активов обществ с ограниченной ответственностью вследствие обязанности общества осуществить выкуп доли по требованию участников.

Критериев разделения обязательств и  капитала нет.

На практике капитал или обязательства  классифицируются исключительно по формальным признакам. В частности, многое из того, что по МСФО должно считаться  обязательством, в российском учете автоматически признается капиталом.

Признание финансового  инструмента

Организация должна признавать финансовый инструмент в своем балансе только в том случае, если она становится стороной по договору в отношении  данного финансового инструмента. Исключением из этого порядка являются договоры классической купли-продажи нефинансовых активов.

Для признания финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми  вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем  в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы  между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Специальных правил признания для  других финансовых активов и всех финансовых обязательств нет, если не считать описания дебетовых и кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.

Для признания финансовых активов  и обязательств (в том числе  финансовых вложений) в российской практике учета необходим факт начала исполнения договора.

.

Прекращение признания финансового актива

Организация должна прекратить признание  актива только в том случае, если:

1) истекает срок договорных прав  требования на потоки денежных  средств по финансовому активу; либо 

2) организация передает финансовый  актив, и такая передача отвечает критериям прекращения признания.

Финансовый актив считается  переданным организацией, когда она:

1) передала права требования  по договору на получение потоков  денежных средств по финансовому  активу; либо 

2) сохранила за собой договорные  права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но при этом приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям в рамках соглашения только при соблюдении трех конкретных условий:

а) когда у организации отсутствует обязательство по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые платежи с правом полного возмещения суммы заемных средств, плюс начисленные по рыночным ставкам проценты, не являются нарушением этого условия.

б) когда по условиям договора передачи организация не вправе продавать  или закладывать для других целей  первоначальный актив для иного, кроме гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате потоков денежных средств конечным получателям.

в) организации не следует допускать  существенных задержек с перечислением  любых потоков денежных средств, получаемых ею от лица конечных получателей. Кроме того, организация не вправе реинвестировать такие потоки денежных средств, за исключением инвестиций в денежные средства или эквиваленты денежных средств (как определено в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств») в течение короткого расчетного периода с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям, при этом процентный доход от таких инвестиций подлежит передаче конечным получателям.

После прекращения признания финансового  актива в полном объеме, разница  между

балансовой стоимостью и суммой:

полученного возмещения за часть, признание  которой прекращено (включая любой  новый актив за вычетом любого нового обязательства) и

любых полученных прибыли или убытка, которые были распределены на эту  часть и признаны непосредственно  в капитале должна признаваться в прибыли или убытке.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации  на дату единовременного прекращения  действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Специальных правил списания для других финансовых активов нет, если не считать описания кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.

Первоначальная оценка финансовых инструментов

При первоначальном признании финансового  актива или финансового обязательства  организация обязана оценивать  его по справедливой стоимости. Если финансовый актив или финансовое обязательство не оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства, также включаются в первоначальную стоимость финансового инструмента.

Финансовые вложения принимаются  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и  иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные  с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через  которое приобретены активы в  качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Отсутствуют специальные правила  в отношении определения первоначальной оценки иных видов финансовых активов, а также правила по оценке финансовых обязательств

Последующая оценка финансовых активов

В целях последующих оценок финансового  актива после первоначальной оценки МСФО (IAS) 39 предусмотрена классификация  финансовых активов по следующим  четырем категориям:

оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;

удерживаемые до погашения;

займы и дебиторская задолженность;

имеющиеся для продажи.

Признание прибыли или убытка в  рамках МСФО (IAS) 39 обусловлено перечисленными выше категориями финансовых активов. Организация должна раскрывать в примечаниях к отчетности информацию, требуемую в соответствии с МСФО (IFRS) 7.

После первоначального признания  организация должна оценивать финансовые активы, в том числе являющиеся активами производные инструменты, по их справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, произведенных при продаже и прочих выбытиях активов, за исключением следующих финансовых активов:

займов и дебиторской задолженности, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;

удерживаемых до погашения инвестиций, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента; и

инвестиций в долевые инструменты, по которым нет котируемых рыночных цен на активном рынке, и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.

Все финансовые активы, за исключением  оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в  составе прибыли или убытка за период, должны тестироваться на предмет  обесценения.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

финансовые вложения, по которым  можно определить текущую рыночную стоимость, и

финансовые вложения, по которым  их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым  можно определить в установленном  порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости  на отчетную дату и предыдущей оценкой  финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе прочих доходов  или расходов.

Финансовые вложения, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Хеджирование

В МСФО (IAS) 39 подробно разработаны  вопросы определения финансовых статей в качестве хеджируемых, вопросы учета хеджирования справедливой стоимости, потоков денежных средств, чистых инвестиций в зарубежную деятельность.

В российском учете данные вопросы  не регулируются.