Управленческий учет как основа управленческого анализа

По характеру применения управленческий учет универсален. Его можно внедрять на всех предприятиях и в организациях, имеющих затраты и запасы на складах, и в процессе их движения по стадиям производственного цикла до склада готовой продукции. Они включают сырье, как продукт добывающих отраслей промышленности, сельского хозяйства; материалы, подвергшиеся предварительной обработке как на самом предприятии, так и на других (полуфабрикаты - заготовки, поковки, отливки, детали, узлы и т.п.); трудовые ресурсы - масса живого труда, которой располагает предприятие в данный момент, использование трудовых ресурсов в процессе целесообразной деятельности и результат труда.

Данные управленческого учета предназначены для администрации предприятия, администрацию представляют управленческий персонал, менеджеры, руководители. Для каждого из них состав информации определяется в зависимости от выполняемых им функций и занимаемой должности. Для менеджеров, например, наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий.

6. Принятие управленческих решений.

Примерно 10% работников в сфере бизнеса являются руководителями (управленцами, менеджерами), т.е. в силу своих должностных обязанностей им приходится: 
- планировать и осуществлять распределение материальных и/или людских ресурсов в соответствии с имеющимися возможностями; 
- и/или заниматься вопросами подбора, мотивации или управления персоналом; 
- и/или заниматься вопросами управления материальными или финансовыми ресурсами.

Из этого следует, что управление является весьма распространенным видом деятельности.

Управление - это систематическое, сознательное, целенаправленное воздействие на процесс общественного труда или иной деятельности, направленное на достижение поставленной цели путем наиболее эффективного использования финансовых, материальных, трудовых и других ресурсов.

Система управления воздействует на управляемый объект посредством общих функций, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый цикл управления.

В этом непрерывном процессе управленческий учет играет особую роль. Большинство авторов, работающих в области теории управления, не случайно выделяют учет в специальную функцию управления. Именно в рамках учетных процедур имеющиеся данные, числа и сведения преобразуются в информацию, пригодную для принятия решений. Эта задача решается в русле того учетного направления, которое называется управленческим учетом.

Вообще говоря, известны и другие подходы к формулированию сущности управления. Например, П. Дракер выделяет следующую последовательность общих функций управления: планирование, контроль, организация, коммуникация и мотивация. Независимо от способа идентификации функций управления очевидно одно: каждая функция важна по-своему, и ни одна из них не может быть недооценена. В экономической литературе некоторые из этих функций иногда объединяются, например, планирование и организация, контроль и регулирование; нередко учет ввиду его исключительной важности и специфики выделяется в отдельную информационную систему для целей управления.

Выработка способов наиболее эффективного использования ресурсов подразумевает постоянную работу над принятием решений на основе имеющейся информации. Поскольку информация, циркулирующая в управляющей подсистеме предприятия, представляет собой ценность только с точки зрения ее полезности для принятия решений, то необходимым условием для правильного восприятия роли управленческого учета является понимание процесса принятия решений.

Управленческое решение- это результат анализа, прогнозирования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы из множества вариантов достижения конкретной цели организации.

В специальной литературе можно встретить различные описания процесса принятия управленческих решений. В этом процессе выделяют несколько этапов и операций. В качестве примера можно рассмотреть последовательность таких шагов: 
1) выявление управленческой проблемы или задачи; 
2) предварительная постановка цели; 
3) сбор необходимой информации; 
4) анализ информации; 
5) определение исходных характеристик проблемы с учетом накладываемых ограничений; 
6) уточнение целей и критериев управления, окончательная их формулировка; 
7) обоснование и построение формализованной модели проблемной ситуации; 
8) разработка альтернативных вариантов решения проблемы; 
9) выбор решения; 
10) обоснование выбранного решения; • 
11) согласование решения с вышестояшими лицами и органами управления, а также с исполнителями; 
12) окончательное оформление и утверждение решения; 
13) организация выполнения решения; 
14) контроль выполнения решения; 
15) установление обратной связи с лицом, принимающим решение, и (при необходимости) корректировка целей и задач.

Основой для принятия управленческих решений является анализ учетной информации, осуществляемый обычно в рамках системы управленческого учета организации. Именно он позволяет дать ответ на следующие вопросы: 
— сколько производить продукции; 
— каков должен быть ассортимент; 
— какую цену назначить; 
— продолжить или прекратить выпуск отдельных видов продукции; 
— покупать комплектующие или производить их собственными силами; 
— принять ли заказ в случае, если предлагаемые условия оплаты на первый взгляд невыгодны; 
— приобрести или арендовать производственные мощности; 
— заменить ли старое оборудование новым или ограничиться ремонтом старого; 
— стоит ли осуществлять инвестиции; 
— какова должна быть оптимальная структура бизнеса.

В литературе встречается множество способов классификации управленческих решений, однако не все они представляют интерес для бухгалтера-аналитика. Наиболее важными классификационными признаками нам кажутся следующие: 
— временной горизонт (оперативные, тактические и стратегические решения); 
— содержание (экономические, технические, организационные и т. п. решения); 
— степень определенности информации, принимаемой в расчет при анализе (детерминированные и вероятностные решения); 
- методы разработки решений (количественные и эвристические решения); 
- традиционность проблемы (рутинные решения и решения по специальным вопросам).

Решения, которые приходится принимать в процессе управления организацией, касаются огромного множества проблем, относящихся к различным периодам времени. Проблемы текущего характера требуют решения, имеющего лишь краткосрочный характер. Такие решения принято называть оперативными, их последстяия проявляются сразу и не имеют длительных последствий. Примерами оперативных решений могут быть принятие квартального плана выпуска продукции или принятие дополнительного заказа при наличии незагруженных мощностей. Решения, касающиеся среднесрочной перспективы, называются тактическими, последствия их принятия сказываются на более долгих промежутках времени. Примерами тактических решений могут служить решения о внедрении компьютерной информационной системы или о структуре ассортимента продукции в-рамках одной товарной группы. Долгосрочные же решения, определяющие пути развития организации на долгие годы, являются стратегическими. К ним относятся проблемы реструктуризации бизнеса, выхода на новые товарные рынки, осуществления крупных инвестиционных проектов.

Информационная база для принятия всех этих решений определяется тем, какие сведения генерирует система управленческого учета в организации. Таким образом, качество этой системы определяет качество управленческих решений.

Качество управленческого решения - это совокупность параметров решения, удовлетворяющих конкретного потребителя и обеспечивающих возможность его реализации на практике.

Как происходит сам процесс принятия решения, нам в данном случае безразлично, поэтому мы и называем его «черным ящиком». Методы сбора информации, анализа, выбора вариантов и путей их реализации составляют предмет множества учетных, аналитических и менеджериальных дисциплин. Что и как происходит в «черном ящике», мы будем рассматривать далее в этой книге, а сейчас следует понимать, что для того, чтобы «ящик» функционировал, необходимы некоторые внешние данные, поступающие из внешней среды.

Совокупность характеристик проблемы, которую следует решить, и информационные файлы, необходимые для этого, формируют вход системы принятия решений. Входными данными могут выступать особенности спроса потребителей на продукцию, требования к качеству, рыночная ситуация по видам продукции, выпускаемой фирмой, и т. п.

На выходе «черного ящика» — управленческое решение, обладающее определенными характеристиками, некоторые из которых приведены на рис. 2.5 (количественное или качественное, детерминированное или вероятностное и т. д.).

Обратная связь представляет собой поток информации, поступающей от потребителей результатов управленческого решения -его исполнителей, потребителей продукции и прочих лиц, на которых оказывает влияние данное решение, в «черный ящик» (то есть к лицу или органу, принимающему решения) или к лицам, формирующим входные данные для системы принятия решений. Сведения, передаваемые по системе обратной связи, могут касаться, например, неудовлетворенности потребителей качеством продукции (и тогда лица, принимающие решения, должны рассмотреть вопрос об иной организации производства, которая позволит избежать рекламаций) или об изменении ситуации на рынке сбыта продукции. В этом случае лицам, которые отвечают за представление информации, следует пересмотреть содержание своих аналитических методов или материалов.

В теории принятия решений считается, что формирование или совершенствование этой системы следует начинать с «выхода», т.е. с осознания того, что следует получить, какими характеристиками должно обладать решение. Однако, несмотря на это, ключевой частью процесса принятия решений является его «вход*. Если качество «входа» неудовлетворительно, то при любом уровне качества процесса в системе качество принятого решения («выход») тоже окажется неудовлетворительным. Поэтому становится понятной важность системы управленческого учета, в рамках которой формируется входная информация для системы принятия управленческих решений. Без эффективной системы управленческого учета само управление организацией может оказаться неэффективным.

Методы решения задачи определения и контроля затрат

Основным методом решения задачи является анализ затрат и построение системы управления затратами. «Расходы существуют не для того, чтобы их подсчитывать. Они существуют, чтобы их снижать. Именно с этой позиции необходимо рассматривать систему управления затратами.

Анализ и построение системы управления затратами:

1. Сбор всей возможной информации о затратах на предприятии - стоимостные (цены на ресурсы, ставки оплаты труда и т. п.) и операционные (расходные коэффициенты, нормативы затрат времени, характеристики выполненной работы) характеристики бизнеса. Все эти данные поступают в систему управленческого учета посредством так называемых первичных документов. В них фиксируется факт выполненной работы и количество использованных ресурсов. Первичные документы заполняются на местах возникновения затрат. Данные об издержках могут собираться вручную или с использованием информационных технологий. Разумеется, более совершенная форма сбора данных предполагает использование программных продуктов обработки.

2. Группировка затрат согласно выбранной классификации.

3. Процедура распределения затрат. Состоит из трех этапов: 
   1-й этап - выбирается объект учета затрат; 
   2-й этап - отбор и аккумуляция затрат, относящихся к данному объекту учета;  
   3-й этап - выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения. 
   Методика распределения затрат:

• Определение базы и принципов распределения затрат;

• Разработка форматов первичных отчетных форм о затратах;

• Разработка методики заполнения первичных отчетных форм;

• Разработка методики обработки первичных отчетных форм, позволяющей распределить затраты между видами продуктов, объектами учета и видами деятельности;

• Разработка форматов управленческих отчетов о затратах.

4. Выявление важных и контролируемых затрат.

5. Подробное изучение каждой статьи расходов.

6. Выбор метода калькулирования себестоимости.

7. Анализ. Рассмотрение возможности снижения затрат. Анализ возможности уменьшения влияния неблагоприятных факторов. Определение периодов ипричин, по которым происходят резкие изменения:

• Анализ "затраты-объем-прибыль" (CVP-анализ) - процесс объединения информации о поведении затрат с информацией о доходе от реализации с целью планирования доходов, затрат и прибылей для различных уровней объема.

• What-if анализ - тип анализа, исследующий эффект изменения в параметре на результаты. Иными словами what-if анализ показывает как изменяются все параметры проекта (бюджета или плана) при изменении ключевого. Это может быть цена продукции, объем продаж, объем производства, заработная плата персонала, ставки налогов и т.д. Качество проведения what-if анализа зависит от используемой с этой целью модели проекта. Она должна быть полной, точно отражать взаимосвязи и использовать приемлемые оценки. Если модель полная и точно отражает взаимосвязи мощности, затрати выручки, тогда оставшийся вопрос - это точность используемых данных. Специалисты по планированию испытывают модели путем варьирования ключевых оценок. Для этого используется анализ чувствительности;

• Анализ чувствительности - анализ эффекта изменения параметра на решение, а не на результат. Иными словами это процесс выборочного варьирования ключевых оценок бюджета или плана. Он позволяет идентифицировать оценки, которые являются особенно критичными для решений, базирующихся на этой модели. Например - рабочая сила, необходимая для изготовления каждого продукта, служит важным параметром в процессе составления предварительного бюджета. Небольшие изменения в этом параметре влекут за собой значительные изменения в показателе прибыли.