Ведение бухгалтерского учета в условиях ликвидациии или реорганизации предприятия

Правильный порядок  учета заключается в том, что  в данном случае никаких проводок не делается, а производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской  отчетности, конечно, с учетом тех правил, которые регламентированы Указаниями и на которых мы ниже остановимся.

В первую очередь бухгалтеру необходимо  помнить  об обязательности проведения при любой реорганизации  полной инвентаризации имущества и  обязательств всех участвующих в реорганизации организаций (кроме только что созданных) [6].

Сроки проведения инвентаризации могут устанавливаться в решении  о реорганизации организации  или в решении исполнительного  органа (приказе генерального директора, распоряжении управляющего и т.д.), если нет соответствующего решения учредителей о сроках инвентаризации. Важно учесть, что инвентаризация должна предшествовать составлению разделительного баланса, то есть она может быть проведена либо на дату составления разделительного баланса, либо на более раннюю дату.

Пункт 3 Указаний регулирует также вопрос принятия решения о  реорганизации и его документального  оформления. Во-первых, решение, принятое в связи с реорганизацией организации, со ссылкой на протокол собрания, которое  приняло такое решение, должно быть приведено в пояснительной записке к балансу реорганизуемой организации. Во-вторых, кроме правовых вопросов реорганизации, в решении о реорганизации должны быть рассмотрены [3]:

- способ оценки передаваемого  имущества;

- порядок формирования  уставного капитала и его величина для отражения в учредительных документах возникших и реорганизуемых организаций;

- направление или распределение  чистой прибыли отчетного периода  реорганизуемой организации;

- порядок правопреемства  в переходный период.

Согласно п. 7 Указаний по решению собственников организации оценка передаваемого имущества может производиться [3]:

- по остаточной стоимости  либо по текущей рыночной стоимости  - для амортизируемого имущества;

- по текущей рыночной  стоимости либо по балансовой стоимости - для всего остального имущества.

При этом ни законодательство по бухгалтерскому учету, ни Указания не требуют привлечения независимого оценщика для оценки текущей рыночной стоимости передаваемого имущества. Но если организация хочет избежать возникновения в будущем возможных конфликтов и судебных разбирательств в связи с искажениями, допущенными в оценке имущества, то желательно, чтобы к оценке рыночной стоимости передаваемого имущества не только был привлечен независимый оценщик, но и чтобы его кандидатура была утверждена собранием акционеров или учредителей, принявшим решение о проведении реорганизации.

При выборе оценки текущей  рыночной стоимости передаваемого  имущества, отличной от балансовой стоимости  этого имущества, разница в оценках  в бухгалтерском учете не отражается: она попадает непосредственно в бухгалтерскую отчетность и показывается только во вступительном балансе (при вводе входящих остатков баланса вновь создаваемых организаций - получателей соответствующего имущества). Причем балансируется измененная стоимость только чистой прибылью - использование добавочного капитала в данном случае не предусмотрено.

В соответствии с п. 8 Указаний оценка кредиторской задолженности  должна включать суммы возмещаемых  убытков - для случая, если кредиторы могут их обоснованно рассчитать и предъявляют требования об их погашении реорганизуемой организацией (речь, естественно, идет об убытках, которые вызваны реорганизацией, - п. 2 ст. 60 ГК РФ) [1].

В этом случае должен быть сформирован резерв по условным фактам хозяйственной деятельности [7]:

Д-т 91 "Прочие доходы и  расходы" К-т 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами" - сформирован  резерв на покрытие возможных убытков  и погашение претензий кредиторов организации.

Большое значение, по мнению Минфина России, имеет предусмотрение в решении о реорганизации порядка формирования уставного капитала реорганизованных и вновь созданных организаций. В зависимости от организационно-правовой формы реорганизуемых организаций в этом порядке должны быть определены:

- либо механизм распределения  долей в обществах с ограниченной  ответственностью,

- либо порядок конвертации  акций в акционерных обществах.

Конвертация акций может  осуществляться по-разному: один к одному, больше, чем по номиналу, меньше, чем  по номиналу - в зависимости от уставных капиталов новых организаций. Вариантов конвертации акций очень много, причем это касается и количества, и номинала обмениваемых акций. Все зависит от воли собственников, зафиксированной в решении о реорганизации, а затем - в учредительных документах создаваемых организаций. Тем не менее, такое решение может основываться не столько на желании собственников организации, сколько на соотношении величин чистых активов и уставных капиталов реорганизуемых и создаваемых при реорганизации организаций.

При этом величина уставного  капитала реорганизуемой организации  при разделении или выделении  может быть равна, больше или меньше суммы уставных капиталов вновь  образованных организаций, а при  слиянии или присоединении, наоборот, сумма величин уставных капиталов "старых" организаций может быть равна, больше или меньше величины уставного капитала "новой" организации.

Если суммарный уставный капитал будет прирастать, то потребуется  найти источники этого прироста, которых может быть только два: чистая прибыль и добавочный капитал, причем любая из двух возможных его составляющих - эмиссионный доход и/или переоценка внеоборотных активов [переоценка основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а переоценка нематериальных активов - Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н]. Если этих источников недостаточно, то согласно Стандартам эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утверждены приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н, в ред. последующих изменений и дополнений) прирост уставного капитала сверх имеющихся источников невозможен (дополнительный платеж за акции, полученные акционерами в процессе реорганизации, законодательством не предусмотрен) [9].

В ходе реорганизации  не могут появиться новые акционеры  или участники общества с ограниченной ответственностью, не может измениться соотношение количества акций или долей, имеющихся у собственников, за исключением той ситуации, при которой общество выкупает акции у акционеров, голосовавших против реорганизации.

Далее рассмотрим п. 3 Указаний, где говорится о переходном периоде  и о правопреемстве в переходный период: в решении учредителей может предусматриваться порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации [3].

Переходным периодом является промежуток времени между  утверждением разделительного баланса  или передаточного акта и завершением  процесса реорганизации.

Почему этот переходный период существует? Во-первых, разделительный баланс или передаточный акт, утвержденные собственниками, могут быть составлены до принятия решения о реорганизации. Например, разделительный баланс может быть составлен по состоянию на 1 октября, то есть на конец отчетного периода, как того требует п. 6 Указаний, а собрание акционеров, которое принимает решение о реорганизации и утверждает баланс, собирается в ноябре [3].

Во-вторых, даже если разделительный баланс или передаточный акт составлен  на момент принятия решения о реорганизации, сам процесс реорганизации занимает определенное время. Дата передачи имущества и обязательств реорганизуемой организацией на основе передаточного акта или разделительного баланса никогда не будет совпадать с датой внесения в ЕГРЮЛ записей о возникших организациях или о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Практика показывает, что реорганизация может длиться от двух месяцев до двух-трех лет в зависимости от масштабов реорганизуемых организаций и организации данного процесса. Если даже, например, разделительный баланс составлен по состоянию на 1 января, а государственная регистрация завершена 25 января, в этот период не могли не осуществляться хозяйственные операции. Поэтому реорганизуемая организация должна разработать и утвердить правила правопреемства относительно прав и обязанностей, возникших в переходный период, на основании которых будут откорректированы окончательными данными передаточный акт и разделительный баланс [7].

В правилах правопреемства должен содержаться порядок распределения имущества, приобретенного, полученного, созданного в процессе переходного периода, компенсации стоимости утраченного в этот период имущества, распределения доходов и расходов, то есть должны быть урегулированы все вопросы, касающиеся отнесения операций переходного периода к реорганизуемым и вновь образованным организациям.

В правилах правопреемства также может быть оговорен особый порядок совершения отдельных операций в переходный период. Например, может  быть введен мораторий на заключение кредитных договоров, выдачу займов и векселей и т.д. На период реорганизации возможно ограничение активности финансовой деятельности организации, в том числе покупки и продажи ценных бумаг.

Правила правопреемства обычно готовятся исполнительным органом организации, а утверждаются ее собственниками вместе с пакетом документов о реорганизации.

В переходный период учет ведется реорганизуемой организацией. При этом данные учета должны формировать, помимо обычной информации, сведения об изменениях в имуществе и обязательствах как реорганизуемых, так и создаваемых, пока еще "виртуальных", обществ, произошедших в ходе текущей деятельности по сравнению с разделительным балансом или передаточным актом.

Поскольку в переходный период, до момента государственной  регистрации новых обществ, налоги уплачиваются реорганизуемой организацией, соответствующая сумма может быть заранее спрогнозирована. На объем спрогнозированных расходов, связанных с уплатой налогов, может быть снижена сумма активов, передаваемых от реорганизуемой организации вновь создаваемым организациям. Однако такое решение должно быть принято еще до утверждения разделительного баланса или передаточного акта и должно быть в нем учтено.

Отчетность переходного  периода составляется реорганизуемым обществом и содержит данные об изменениях, произошедших после утверждения  разделительного баланса. Отчетность, составляемая реорганизуемой организацией по мере возникновения и регистрации новых организаций, а также отчетность, которая продолжает составляться на начало каждого календарного месяца переходного периода, называется промежуточной отчетностью. В переходный период может потребоваться и составление годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

При этом числовые показатели и промежуточной, и годовой, а  затем и заключительной бухгалтерской  отчетности не будут соответствовать  данным передаточного акта или разделительного баланса. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств должны раскрываться в пояснительной записке к промежуточной или годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

На день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о  возникших организациях или о  прекращении деятельности последней  из присоединенных организаций, реорганизуемая организация, прекращающая свою деятельность, составляет заключительную бухгалтерскую отчетность за период с начала отчетного года до внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, то есть составляются пять форм плюс пояснительная записка (п. 9 Указаний) [3].

Далее рассмотрим порядок  формирования Отчета о прибылях и  убытках. Здесь четко прослеживается правило: организация, которая продолжает свое существование после реорганизации, продолжает формирование Отчета нарастающим  итогом; организация, которая ликвидируется в процессе реорганизации, осуществляет реформацию баланса, формирует заключительный баланс, а Отчет о прибылях и убытках закрывается и в виде нераспределенной прибыли добавляется к балансу.

Указания регулируют также вопрос о расходах, связанных с реорганизацией (на государственную регистрацию возникших организаций, перерегистрацию недвижимости, на внесение соответствующих изменений в учредительные документы, на регистрацию ценных бумаг, на оплату юридических и консультационных услуг и т.д.), которые признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве прочих расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете реорганизуемых организаций, то есть у тех, кто осуществил их.

Данные расходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках обособленно, отдельной строкой, независимо от их существенности (п. 12 Указаний) [3].

2.3. Разделительный баланс и заключительная отчетность

Заключительный  баланс составляется на основе обычной формы  бухгалтерского баланса, утвержденной Минфином России.

Только в разделительный баланс дополнительно включают данные ранее действующей фирмы и  всех новых организаций.

Реорганизуемые фирмы  обязаны составить заключительную бухгалтерскую отчетность. В нее  входят те же формы, что и в годовую: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним. Если отчетность подлежит обязательному аудиту, приложите к ней аудиторское заключение.

Если фирма реорганизуется в форме слияния, разделения или  преобразования, сформируйте заключительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на тот день, который предшествует дате внесения записи о новых организациях в Единый госреестр.

Перед составлением отчетности в бухучете реорганизуемой фирмы  закрывают счет 99 "Прибыли и  убытки":