Виды искажений бухгалтерской отчетности

1. Виды искажений бухгалтерской отчетности.   Влияние ошибок на содержание отчетных форм

 

В.силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать имущественное (финансовое) состояние или результат деятельности организации.  Нередко  составители  отчетности

умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетных показателей. Отчетность, подготовленная и. представленная с нарушением указанного требования называется искаженной. Напомним, что достоверной и полной, согласно пункту 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В том случае, когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о сделанном отступлении организация сообщает в Пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность так же считается достоверной и полной.  

Рассмотрим  подробнее ситуации, приводящие к искажению

отчетности, которые встречаются в отечественной практике.       

 1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными

правилами, но необъективно отражает финансовое положение

организации. Имеет место вуалирование (скрывать) отчетности — искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.  Возможность вуалирования возникает главным образом вследствии

несовершенства системы регулирования бухгалтерского учета в нашей стране.

а) Несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни   способ у  его отражения  в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет средства для исполнения обязательств по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на на основании выписок кредитных организаций.

б)Установление в нормативных актах требовании к формированию и раскрытию   учетной политики организаций только в самом общем виде. Что позволяет организациям оставлять за рамками учетной политики важные методические аспекты регулирования бухгалтерского учета. Известно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, кокоторый одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом.

Отсюда  очевидно желание руководителя утвердить, по возможности неконкретную учетную политику, позволяющую, например,  произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы иметь возможность оперативно влиять на показатели, характеризуюшие финансовый результат деятельности за отчетный период. в) Наличие противоречий между нормативными актами системы регулирования, бухгалтерского учета. Например, согласно структуре бухгалтерского баланса, приведенной в пункте 2 ПБУ 4/99. стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается в активе. В типовой форме Бухгалтерского баланса (форма № 1) - в пассиве. В Законе «О бухгалтерском учете» (пункт 4статьи 6 и пункт 4 статьи 13) выдвигается требование сопостовимости бухгалтерской отчетности , однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по ее обеспечению .

г)Отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление информации в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации. Ваулирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным – возможно только при наличии разночтений или пробелов в текстах нормативных актов.

В экономически развитых странах вуалирование распространено также достаточно широко. Об этом свидетельствуют многомиллионные штрафы, выплаченные крупными компаниями, за махинации с финансовыми отчетами по искам Комиссии по ценным бумагам США, последовавшим после серии банкротств корпораций — лидеров американского фондового рынка в начале 2000-х гг.

2.Отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае. имеет место фальсификация отчетности— применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни .

Фальсифицированная  отчетность тем самым является  следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных. Как указано в МСФО(1А5) 8 « Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», раскрывающем подходы к толкованию и раскрытию информации об ошибках в финансовой отчетности, умышленными ошибками следует считать те, «которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации». Программой курса «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» не предусмотрено изучение умышленных, преднамеренных ошибок, допускаемых лицами, ответственными за подготовку отчетов, в корыстных целях, например, занижение прибыли путем создания скрытых резервов, приводящее к увеличению сумм, остающихся в распоряжении администрации, анализ подобных ошибок является предметом специальной дисциплины — судебной бухгалтерии. При изложении материала мы исходим из того, что бухгалтер, составляя отчетность, действует добросовестно, и если совершает ошибки, то непреднамеренно. Поэтому далее речь, будет идти только о неумышленных ошибках.

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой другие ошибки, и транзитные,когда допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие.

По частоте появления ошибки могут бытьединичными, вызванными каким-либо случайным однократным событием , и множественными, появление которых предопределяется действующим фактором. По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении | экономической  информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные).

 

 

Арифметические  ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что при их наличие приводит к неравенству итоговых

показателей  отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины  
ошибочного показателя реально возможному значению. 
Эти ошибки можно легко исправить в процессе.подготовки 
отчета, но если  бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, 
произвольно изменит еще.один или несколько показателей, то 
поиск таких ошибок значительно усложняется. 

2. Способы выявления  ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

Прежде  чем рассматривать конкретные способы  поиска ошибок необходимо сделать несколько предварительных замечаний.

Замечание 1. Следует различать существенные и несущественные ошибки. Для целей формирования бухгалтерской отчетности существенной считается сумма ,отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Этим правилом следует руководствоваться при определении размера несущественной ошибки.

Замечание 2 От ошибочных следует отличать показатели, основанные на расчетных оценках, - те, для точного определения которых на дату составления отчетности у организации отсутствует полная информация.

 
Замечание 3. Поиск ошибок может быть существенно облегчён,, если 
во внимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников бухгалтерской и других экономических служб организации, ответственных за сбор , регистрацию и обобщение информации на всех стадиях учетного процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов. 
Среди основных личных качеств сотрудников, влияющих на безошибочность работы,  можно выделить: психофизиологические характеристики,  уровень профессиональной подготовки, 
их культурный и духовный потенциал. 

Процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию. Локализация заключается в установлении временного  интервала  возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей . Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.  Исходя из последовательности действий по подготовке бухгалтерской отчетности ,условно выделим две стадии:    1) с начала отчетного периода до момента окончания формирования бухгалтерской отчетности;

2) с момента  окончания формирования бухгалтерской отчетности до момента ее предоставления пользователям. На первой стадии - до и в процессе составления отчетности — поиск осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля. На второй стадии ошибки могут быть обнаружены в результате проверки отчетности ревизионной комиссией организации и путем проведения аудиторской проверки. Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного финансово-хозяйственной детальности.

В   условиях  инфляции   существенно   искажается финансовая отчетность, причем это искажение может быть как в сторону преуменьшения экономического потенциала предприятия, его финансовых возможностей, так и в сторону преувеличения.  Последнее особенно опасно.  В отчетности может быть показана  инфляционная   сверхприбыль,   но   если  предприятие планирует свою деятельность, основываясь на такой прибыли, в дальнейшем могут быть финансовые трудности.

Вполне естественным является требование, что любой сделке должно предшествовать тщательное ознакомление с финансовой отчетностью возможного контрагента.  Нередки случаи, когда, поддавшись обаянию звучных терминов «корпорация», «президент»   и   пр.,   предприниматели   заключали   контракты с заведомо неплатежеспособными контрагентами.  В условиях инфляции эта опасность многократно возрастает. Поэтому финансовый менеджер, как никто другой, должен знать структуру  отчета  и  отчетности,   предъявляемые  к  ним  требования, уметь работать с ними.

Рассмотрим  простейший  пример,   характеризующий   влияние выбора метода оценки запасов на финансовые результаты. Пример.

Объем реализации в марте составил 150 млн руб.; затраты  на производство за исключением затрат сырья и материалов — 20 млн руб.; средняя ставка отчислений от прибыли — 35%. Рассчитать значения показателя рентабельности собственного капитала в зависимости от выбранного метода оценки производственных запасов, если баланс на начало периода и данные о движении сырья имели следующий вид (в млн руб.):

1. Баланс на 1 марта

Актив Пассив

Внеоборотные  активы 50 Источники собственных средств           60

Производственные  запасы 30 Прибыль отчетного периода

Прочие оборотные  активы 15 Прочие пассивы (обязательства)            35

Баланс 95 Баланс                                                       95

 

 

Возможны  три варианта оценки затрат на производство:

(1) по ценам  первых закупок (ФИФО);

(2) по ценам  последних закупок (ЛИФО);

(3) по средней цене.

Показатель рентабельности собственного капитала (ROE) будем рассчитывать отнесением чистой прибыли (т. е. прибыли после вычета налогов и обязательных отчислений в бюджет) к величине собственного капитала не конец отчетного периода.

(1) При использовании методики ФИФО запас на конец периода (ПЗ_К) оценивается в ценах последних закупок:

ПЗ_К = 25 • 1,6 + 15 • 1,4 = 61 млн руб.

Затраты сырья  на производство (ЗС) находятся балансовым методом по данным о сырье, доступном для переработки (ПЗ_Д), и запасе на конец периода: ЗС = ПЗ_Д - ПЗ_К = 162 - 61 = 101 млн руб.

(2) При использовании методики ЛИФО запас на конец периода оценивается в ценах первых закупок, поэтому:

ПЗ_К = 30- 1,0 + 10- 1,1 - 41 млн руб. ЗС - 162-41 = 121 млн руб.

(3) При использовании средней цены (СЦ) расчеты имеют вид:

СЦ = 162 : 130 = 1,246 тыс. руб.

ПЗ_К = 40- 1,246 = 49,85 тыс. руб.

ЗС = 162-49,85 - 112,15 тыс. руб.

Заключительный  баланс и отчет о прибылях и  убытках в каждом из возможных случаев будут иметь вил:

 

 

 

 

 

 

Приведенный пример показал, что в условиях инфляции результатные показатели в значительной степени зависят от выбираемых методов учета. Так, при использовании метода ЛИФО прибыль оказалась в три раза меньшей, чем при использовании метода ФИФО, уменьшилась и величина авансированного капитала по отчету. Значение показателя рентабельности также оказалось ниже. Данный пример показывает, насколько значимой в буквальном смысле может быть работа бухгалтера в условиях инфляции и насколько важно для любого менеджера понимать, хотя бы в общих чертах, принципы учетной политики. На крупных предприятиях даже в условиях относительно невысокой инфляции расхождения по абсолютным показателям могут быть весьма существенными.

 

В мировой практике составления  финансового отчета зарегистрированной компании показатель прибыли (дохода) на акцию является важным параметром оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта.

В МСФО 33 «Прибыль на акцию  » даны четкие определения и способы  расчета данного показателя (EPS) ,используемого всеми компаниями, зарегистрированными на Международной фондовой бирже.

Для расчета показателя прибыли (дохода) на акцию в мировой практике используется следующая формула:  

                                            Прибыль

                      EPS=   ----------------------------------------------------------------------- 

             Количество о6ыкновенных выпущенных акций

 

В МСФО прибыль определена как консолидированная прибыль  за отчетный год за вычетом налога на прибыль, долей меньшинства и  дивидендов по привилегированным акциям.