Возникновение двойной бухгалтерии

4. Возникновение двойной бухгалтерии

4.1. Причины  возникновения двойной записи  и двойной бухгалтерии

Исторически сложившиеся  методы учёта имели следующие  недостатки:

1. учёт не был сведён в единую систему, его объекты были совокупностью, элементы которой не могли соизмеряться;
2. каждый объект, как правило, вёлся в тех учётных единицах, которые его определяли (хлеб, зерно – в натуральных измерителях; касса – в денежных и т.д.);
3. если и встречались системы, объединяющие учётные объекты, то они представляли простую бухгалтерию, не имели ни счёта собственника, ни результатных счетов;
4. выведение финансовых результатов без инвентаризации было невозможно.

Существуют самые различные  точки зрения на причины возникновения  двойной записи. Рассмотрим некоторые из них.

Немецкий экономист В. Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчёркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитализма.

П.Ж. Прудон и А.П. Рудановский  связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. Каждому клиенту надо было открывать контокоррентный личный счёт, а это требовало с неизбежностью двойственных расчётов с каждым клиентом; чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.

Р. де Рувер считал, что  только образование компаний, требующих  вложения средств на паях, привело  к необходимости введения в учёт нового понятия «капитал», и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие – «фирма», и она как юридическое лицо отделилась от её собственников как физических лиц.

Ж. Фламминк выводил двойную  запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бухгалтерского учёта.

На самом деле двойная  запись возникла стихийно, из необходимости  контролировать разноску по счетам. Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: например, поступили товары от поставщиков (увеличилось количество товара, и одновременно увеличилась задолженность поставщикам); продали товары (уменьшилось количество товаров, одновременно увеличилось наличие денег в кассе) и т.д.

Вместе с тем были факты односторонние: пала корова, сгорел дом, дали взятку – запись при этом велась только по одному счёту, так как не было к нему корреспондирующего (т.е. взаимосвязанного с ним). Для таких случаев бухгалтер отводил отдельный лист, где фиксировал для памяти и удобства последующей разноски такие суммы. Это был процедурный приём, который привёл к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов.

Трактовка двойной бухгалтерии  как единственно возможной стала общепризнанной. Возникновение словосочетания «двойная запись» связывается с трудом Д.А. Тальенте (1525), но распространение оно получило благодаря П.П. Скали (1755).

Существует несколько  объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1. два вида записей – хронологическая и систематическая;
2. два уровня регистрации – аналитический и синтетический учёт;
3. две группы счетов – материальные (касса, товары, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы, кредиторы и т.п.);
4. два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
5. два параллельных учётных цикла, отражаемых уравнением А – П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая – наличие собственных средств и т.д.

4.2. Зарождение  двойной бухгалтерии

Французские авторы Г. Нерро  и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции, решили, что  родина современного учёта – Афины. Немецкий историк Г. Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем  Риме. Э. Форестье относил возникновение двойной записи к Франции (1339). Вито Кузьмино – к Сицилии (1135), японец Иосатаро Хираи – к Корее. В середине XIX века русский учёный К.П. Клинге утверждал, что двойную бухгалтерию в XI веке изобрели арабы и продали её  венецианцам за 50 000  талеров, а в 1978 г. Д. Вильямс считал, что двойная запись выведена из арабских математических уравнений.

Неоднократно делались попытки связать возникновение  двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Называли  францисканского монаха Л. Пачоли (1445 – 1517), А. Сенизио (1348) – бенидиктинского монаха из Палермо. Но исследование документов Средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до Пачоли и Сенизио, поэтому пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык. 

В начале ХХ века считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 году. Кастеллани выделял  как первый памятник двойной бухгалтерии учётную книгу  Ренери Фини – служащего флорентийской компании, относящуюся к 1296 – 1300 гг. В этой книге все записи делались по дебету с ссылкой на кредит и наоборот. Общая система учёта Р. Фини не сохранилась, поэтому книгу нельзя считать документом, отвечающим требованиям двойной бухгалтерии. Р. де Рувер сделал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась между 1250 – 1350 гг. одновременно в нескольких городах Северной Италии. Э. Стевелик писал, что двойная бухгалтерия возникла не ранее 1000 года. Однако почти общепринятым временем появления двойной бухгалтерии считается XIII век.

Сначала бухгалтерия  развивалась самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия». Её появление связано с двумя  именами - Бенедетто Котрульи и Луки Пачоли.

Несмотря на то, что  двойная запись возникла раньше, а  Пачоли только описал её, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, инструментом исчисления финансовых результатов.

Б. Котрульи – купец  из Рагузы (Дубровник) автор книги «О торговле и совершенном купце». Труд датирован 25 августа 1458 года, но Котрульи не сумел или не захотел издать его, и книга была опубликована в Венеции только через 115 лет в 1573 году, поэтому не смогла оказать влияние на развитие учётной мысли. В 1602 году вышло второе, а в 1990 году – третье издание этой книги. В целом работа посвящена организации и технике торговли, бухгалтерский учёт рассматривается как один из инструментов управления хозяйством, в книге ему уделена специальная глава.

4.3. Биография  Л. Пачоли

Лука Пачоли родился  в 1445 году в Борго Сан-Сеполькро, что в переводе с итальянского означает город Святого гроба. Весьма уважаемое в городе семейство возглавлял Бартоломео Пачоли, отец трёх сыновей; одного из них звали Лука [43].

Неизвестно, сколько было лет Луке, когда его отдали учиться  в мастерскую художника Пьеро  делла Франческа (1416 – 1492). Учитель Луки Пачоли был не только художником, но и математиком, его мастерская напоминала своеобразный «университет культуры».

До девятнадцати лет  Л. Пачоли работает и учится в мастерской, потом расстаётся с учителем и переезжает в Венецию. Он поселяется на острове Гвидека и в новом для себя городе становится воспитателем трёх сыновей богатого купца Антонио де Ромпиази. Воспитывая детей, он учится сам и помогает отцу мальчиков в ведении конторских книг.

В 1470 году Л. Пачоли закончил свою первую книгу – учебник коммерческой арифметики, написанный для своих  воспитанников. В том же году он прервал  карьеру воспитателя и уехал в Рим. В Риме он живет у Альберти – архитектора, учёного, писателя и музыканта. Л. Пачоли провёл в Риме не более двух лет.

В 1472 году Л. Пачоли было 27 лет, никаких видимых успехов ни в накоплении богатств, ни в занятии торговлей он не достиг. Лука решает постричься в монахи, чтобы посвятить себя науке. Монашество приносило Л. Пачоли пользу: оно вводило его в определённую культурную среду, давало необходимый досуг для научной работы, для продолжения образования и самообразования, снабжало достаточными денежными и материальными средствами, обеспечивало необходимую поддержку для получения профессуры.

После пострижения в  монахи он живёт на родине – в  Сан-Сеполькро. Его учитель Пьеро  делла Франческа пишет в 1475 году картину «Мадонна со святыми», среди святых доминиканский монах Пьеро Мартир (Пётр Мученик); считают, что моделью послужил Л. Пачоли.

В 1477 году Л. Пачоли получил  профессуру в университете Перуджи, где читал лекции по алгебре и геометрии. За время, проведённое в Перудже, Л. Пачоли написал развёрнутый конспект курса, который оформил в виде отдельной книги.

После 1480 года Л. Пачоли в  течение восьми лет занимался  теологией, философией и продолжал совершенствоваться в математике. С 1486 года он именуется магистром священной теологии. Теология (от греческого theos – бог и logos – учение) – систематизированное изложение вероучения, обосновывающее его истинность и необходимость для человека.

Непродолжительное время (декабрь 1487 – апрель 1488) Л. Пачоли читает лекции в Перудже. Он сочетает педагогическую деятельность с научной работой.

В 1493 году в Асизе была закончена тринадцатилетняя работа над книгой «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», которая в 1494 году была опубликована. В своём труде Л. Пачоли трактует бухгалтерский учёт как прикладную математическую дисциплину. Он снабдил свою книгу множеством примеров, имевших сугубо практическую направленность, много места в книге уделено изложению правил умножения и деления.

Монументальная печатная работа Л. Пачоли способствовала его славе. В 1496 году его пригласили в университет Милана на кафедру математики. В это время в Милане жил Леонардо да Винчи, они познакомились, сначала их связывали деловые отношения. Постепенно деловые отношения перешли в дружбу. Пачоли помогал Леонардо в выполнении расчётов для конного памятника Сфорца. Леонардо да Винчи иллюстрировал новую книгу Л. Пачоли «Божественная пропорция». В 1499 году их пути разошлись.

В 1508 году Л. Пачоли имел репутацию одного из лучших математиков  Европы. Однако не только успехи сопутствовали Л. Пачоли. Два монаха из ордена францисканцев потребовали лишить его привилегий, вытекающих из монашества. Л. Пачоли пришлось подчиниться, возвратившись в родной город Сан-Сеполькро, он посвящает остаток жизни ордену францисканцев. 19 июня 1517 года Л. Пачоли умер. Он был похоронен на кладбище своего родного города.

4.4. «Трактат  о счетах и записях» Л. Пачоли

Трактат XI «О счетах и записях» является частью книги Луки Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» [43]. Трактат состоит из 36 глав, каждая из которых имеет весьма длинное название. Например, глава 1 называется «Об условиях, которые необходимы настоящему купцу, и о порядке, в каком ведётся Главная книга с Журналом к ней как в Венеции,  так и во всяких других местах».

В главах 2 и 3 определено, что такое инвентарь, приведён пример инвентаря и даны объяснения по поводу его составления. Глава 4 содержит «полезные  напоминания и наставления для хорошего купца».

В главе 5 перечислены  три главных книги купца - Мемориал, Журнал и Главная.

В главе 6 говорится: «Мемориал  есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникли, день за днём, час за часом». В главах 7, 8 и 9 описан порядок составления мемориала.

В главе 10 сказано: «В Журнале, каковой есть твоя секретная книга, ты можешь подробно написать всё, что считаешь своей собственностью в движимом и недвижимом имуществе». В главе 11 говорится о двух выражениях, которые употребляются в Журнале: одно «на», другое «от».  «На» обозначает всегда должника (дебитора) – одного или многих, «от» обозначает всегда верителя (кредитора) – одного или многих. В главе 12 рассказано, что следует понимать под терминами: «Касса», «Капитал» и как составлять статьи в Журнале под «Дать» (дебет) и «Иметь» (кредит).

В главах 13, 14 и 15 описан порядок  заполнения Главной книги.

В последующих главах рассмотрены особенности отражения  в учёте отдельных операций.

Глава 27 называется «О другом замечательном счёте, именуемом "Прибыли  и убытки" или "Выгоды и потери", как его следует открывать в Главной книге и почему он не показывается в Журнале подобно прочим». Определять прибыли или убытки рекомендуется путём закрытия счетов товаров и подсчёта: чего больше в Главной книге в статье «Иметь» (кредит) или «Дать» (дебет), уравнивая счета так, чтобы сохранялось равенство в Главной книге. Счёт «Прибыли и убытки», в свою очередь, уравнивается счётом капитала, последним во всех Главных книгах.

В последних главах даются советы по практической организации бухгалтерского учёта, способам исправления ошибок, составлению баланса и другим вопросам.

4.5. Значение  трактата

С точки зрения практики учёта книга Л. Пачоли устарела ещё  до того, как была напечатана. Практика учёта в Северной Италии к концу XV века была шире и глубже, чем описал её Пачоли. Несмотря на это, влияние труда Пачоли на развитие учётной мысли было значительным.

Общие заслуги Л. Пачоли перед бухгалтерским учётом можно  свести к шести великим достижениям:

1. Дал первым описание двойной записи и сделал попытку теоретически истолковать её; попытался объяснить понятия дебет и кредит, хотя и не употребляет этих терминов.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счёт так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами, тем самым заложил основы для юридического истолкования учёта.
3. Описал предмет бухгалтерского учёта как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия,
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввёл комбинаторное моделирование путём перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование непреложных принципов учёта.