Возникновение и развитие бухгалтерского учета

Идея  двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать  условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

С XIII в. до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства задругой, страну за страной. Число ее адептов стремительно растет.

Решающим  моментом был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445-1517) «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita» («Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»), трактат которой «Tractatus parficularis de computis e scriptures» («Трактат о счетах и записях») содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия, раскрывает вопросы применения математики в коммерческом деле. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Л. Пачоли дал первое обобщение двойной бухгалтерии, привел комплексное описание ее приемов и благодаря его книге диграфизм сначала распространился в Европе, а затем и во всем мире.

Выдающимся  автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622-1690). Его главная работа «Le parfait negotiant» («О совершенном купце») только на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724 г.) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Ж. Савари разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца.

Ж. Савари считается также основателем науки об отдельном предприятии, он допускал истолкование учета как функции управления и может по-своему считаться одним из создателей управленческого учета. Заслугой Ж. Савари было создание коммерческого ордонанса - кодекса Савари (1673), как его будут называть в течение нескольких веков. Конец XVII в. и начало XVIII в. - эпоха большого влияния Ж. Савари.

У него был  серьезный конкурент - Матье де ла Порт - ученый, покинувший Францию. Главная книга М. де ла Порта – «Le guide des negocians et teneurs de livres» («Руководство для купца и бухгалтера»). Большой заслугой М. де ла Порта является классификация счетов, которые он делил на три группы: собственника, имущественные (материальные) и личные (корреспондентов). Каждая группа счетов выполняет определенную функцию. Первая - экономическую (движение капитала), вторая - специфически хозяйственную (управление ресурсами внутри предприятия) и третья - юридическую (расчеты с третьими, сторонними для предприятия лицами). Понимая, что терминология бухгалтерского учета еще не установилась, М. де ла Порт дополнил свою книгу словарем специальных терминов.

Однако, распространение двойной бухгалтерии привело к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766-1838) выпустил в 1796 г в Бристоле книгу «English system of book-keeping» («Английская система счетоводства»), которая обосновывает английскую многоколончатую форму, а пропаганда Джонсом ежемесячных, а не годовых балансов получила признание.

После возникновения  в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма  счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной инертности, когда  техника двойной записи распространялась по Европе устно или в списках (копиях труда Л. Пачоли), так затянулся, что получил название эпохи застоя.

Купеческий  учет и приходно-расходная система  неэффективны в условиях крупномасштабного  фабричного производства и предпринимательской  деятельности, связанной с использованием капитальных активов (внеоборотных средств). Назрела необходимость теории начисления износа и разделения статей капитала и выручки. Амортизация составляла одну из главнейших концептуальных проблем бухгалтерского учета в ХIХ в., так как впервые в истории возникло такое явление, как моральный износ оборудования вследствие технического прогресса.

Наряду  с традиционным мнением о том, что бухгалтерский учет формируется  под воздействием социальных, экономических  и политических факторов, существуют и иные взгляды, например: бухгалтерский  учет может сам выступать фактором формирования общества.

Одна  из таких теорий была выдвинута Зомбартом Вернером (1863-1941) - немецким экономистом, философом. Он предположил, что система двойной записи была столь мощным инструментом, что привела к развитию новой социальной и экономической системы, именуемой капитализмом. Этот взгляд прямо противоположен традиционному, согласно которому новая система производства, распределения и обмена потребовала усовершенствования учета, и вследствие этого была изобретена система двойной записи. Данная альтернатива заслуживает внимания, и в последнее десятилетие она развивалась радикальными теоретиками в учетной литературе.

Первые  принципы русского учета возникли после  создания Русского государства (862 г.). Особую роль сыграло принятие Русью христианства, православной религии, так как это способствовало созданию множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность.

Именно  монастыри под влиянием Византии сформировали многие идеи русской бухгалтерии. В монастырях существовал сложный  порядок распределения хозяйственных  обязанностей.

Для денежных доходов открывалась специальная  книга, заполняемая строителем или  казначеем, каждая статья оговаривалась (источники поступления и дата). После каждой статьи следовало указание «прикладывать руки». Такая же книга открывалась на расход. Учет муки, одежды, разного инвентаря также велся в двух отдельных книгах - для прихода и расхода. Заполненные за год книги должны были присылаться архиепископу.

Ответственность уже в то время была не только материальной, но и уголовной – личной. В случае недостачи виновного наказывали, лишали жизни. Таким образом, к XVII в. на Руси сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов).

Коренные  изменения в учете в эпоху  Петра I. Исследования петербургских  ученых - экономистов Я.В. Соколова, В.В. Ковалева, Н.В. Валебникова показывают, что в эпоху Петра I не избежала коренного изменения и постановка бухгалтерского учета. Петр Ι уделял большое внимание подготовке в специальных школах грамотных людей, знающих счет и умеющих вести учетные книги. Обучаться счетоводству посылали за границу, на русский язык переводились книги по коммерческому делу.

Уже в  1710 г. в газете «Московские ведомости» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер», альтернативой которому предлагали русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось.

В это  время учету и контролю стало  уделяться большое внимание, начали издавать инструкции по организации  учета как государственные акты. Первый государственный акт, в котором  нашли место вопросы учета, датируется 2 января 1714 г. Его положения требовали: своевременности записи и чтобы «счет был скорый»; ежедневного ведения приходно-расходных книг; строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим  событием в истории русского учета  было создание Регламента управления адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Регламент предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов.

В Петровские времена промышленный учет имел огромные достижения. На предприятиях впервые  были обеспечены: сплошная документация по всем фактам хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составление отчетности; более  совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятий.

Вместе  с тем промышленный учет не знал еще системы двойной записи, так  как психологически бухгалтерам  были более понятны натуралистические  учетные идеи, когда все затраты  фиксируются в том измерении, в котором они возникают. В  первой половине XIX в. три бухгалтера заложили начала российской бухгалтерской  науки. Это К.И. Арнольд, И. Ахматов, Э.А. Мудров. К.И. Арнольд (1775-1845 гг.) писал о бухгалтерии как об очень важной, но пренебрегаемой многими науке. Он одним из первых ученых стал различать теорию и практику бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной жизни уже тогда отражались на бухгалтерских счетах методом двойной записи. При определении двойной записи И. Ахматов предложил делить все хозяйственные операции на четыре типа, не связывая эту классификацию с балансом. Таким образом, можно отметить, что первая половина XIX столетия была временем, когда западная бухгалтерская мысль в ее немецком (К.И. Арнольд) и французском (И. Ахматов) вариантах была окончательно усвоена в России. При этом она была переработана и развита. Большой вклад в развитие бухгалтерского учета внес русский бухгалтер - новатор петербургской школы Ф.В. Езерский (1836-1916), который создал тройную русскую форму счета, позволяющую определять финансовый результат на любой момент времени, что дает возможность сделать данные учета оперативными и значительными. На самом деле тройная бухгалтерия, вопреки мнению изобретателя, представляет собой вариант двойной: данные актива (сумма данных по счетам «Касса» и «Ценности») совпадают с суммой пассива (капитала), показывающим сумму собственных средств. Однако существенно то, что их величина постоянно видна и автоматически исчисляется после каждого факта хозяйственной жизни.

Все идеи, предложенные Ф.В. Езерским, были новыми, поэтому традиционалисты П.И. Рейнбот, А.М. Вольф, Э.Е. Вальденберг и др. критиковали его взгляды. Однако новаторские мысли Ф.В. Езерского, опережая свое время, получили европейскую известность. Свидетельством тому является то, что Бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 г.) в Бельгии рекомендовал изучение русской бухгалтерии.

С конца  ХIХ в. в двух культурных центрах России - в Москве и Петербурге - сформировались две школы бухгалтеров. Между ними возникло много методологических различий в трактовке учебных проблем.

Первым  и наиболее глубоким было различие в понимании природы бухгалтерского баланса. Москвичи (Р.Я. Вейцман, Н.С. Лунский, А.М. Галаган и др.) считали баланс преображенным, сокращенным и перегруппированным инвентарем. Бухгалтеры Санкт-Петербурга (А.М. Вольф, Е.Е. Сивере, Н.А. Блатов и др.) не разделяли этих взглядов, они видели в таком подходе опасность сведения учета к набору чисто формальных процедур, превращение бухгалтера в регистратора или счетовода. Петербуржцы выделили денежные, материальные и условные ценности (к последним относятся счета расчетов). Они считали, что двойная запись - это не процедурная выдумка людей, которые изобрели баланс, а следствие объективного закона двойной записи. Петербуржцы утверждали, что баланс не является причиной построения счетов. Не счета вытекают из баланса, а наоборот: баланс является следствием ведения счетов; счета - только основа для составления баланса. Отсюда изучение надо строить не от баланса, а по схеме: документы, счета и только потом - баланс.

Москвичи  в целом отличались интернациональным  подходом к бухгалтерскому учету, его  теории и практике, а в Санкт-Петербурге были заметны славянофильские тенденции, которые прежде всего сказывались в желании русифицировать учетную терминологию. Москвичи в основном просто усваивали западные слова, а в Петербурге эти слова пытались перевести на «природный язык». Так выглядит сопоставление московской и петербургской терминологии: актив - средства; пассив - погашение; ремиссы - векселя к получению; тратты - векселя к погашению; акцептовать - принять к платежу; сальдо - остаток; дебет - приход; кредит - расход; баланс - учет; бухгалтер - счетовод; бухгалтерия - счетоводство; журнал - дневник; регистры - ведомости; рекапитуляция - выборка; кредиторы - доверители; дебиторы - заборщики; реновация - возобновление.

История бухгалтерского учета в СССР органически  продолжила традиции старой дореволюционной  России, однако зачатки нового учета  можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в  марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь рабочий контроль. Октябрьская революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов (таблица 1.1):

Таблица 1.1Этапы эволюции бухгалтерского учета  в советский период

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической  политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог сказаться и на системе  бухгалтерского учета.

В 1990-х  годах шла непрерывная работа по совершенствованию бухгалтерского учета, внедрению в практику международных  стандартов и принятой в мировом  сообществе финансовой отчетности.

Начало  положили разработка и внедрение  методики бухгалтерского учета для  совместных предприятий, которые во множестве появились в конце 1980-х  гг. В состав объектов бухгалтерского учета вошли нематериальные активы, финансовые вложения, курсовые валютные разницы и др.

С 1 января 1992 г. начал применяться новый план счетов, утверждено Положение о бухгалтерском учете в Российской Федерации, принят Закон о бухгалтерском учете. Вводится новый порядок учета накоплений, финансирования капитальных вложений и формирования капитала организаций, создаются возможности для учета операций по капитализации арендного имущества, резерва по сомнительным долгам, расчетов с акционерами, вексельного обращения и др. Установился порядок объявления учетной политики организаций, более разнообразными стали методы оценки объектов бухгалтерского учета.