Значение «гибкого» бюджета для контроля и анализа деятельности центров ответственности

 

3. Гибкие аналитические бюджеты

 

Гибкий бюджет может использоваться для анализа фактически достигнутых  результатов в целях контроля выполнения планового задания и  выявления отклонений. Неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деловой активности с запланированными затратами для другого уровня деловой активности. Требуется скорректировать плановые показатели, пересчитав их на фактический объем производства, что достигается посредством гибкого бюджетирования.

Анализ отклонений фактических  результатов от бюджетных в зависимости  от потребностей менеджеров имеет разную степень детализации. Он необходим  как для оценки результатов деятельности подразделений и предприятия в целом, так и для выработки управленческих решений, направленных на совершенствование их работы.

Первый уровень анализа отклонений: сравнение фактических данных с  показателями статичного бюджета. Благоприятными считаются отклонения, вызывающие увеличение финансового результата, а неблагоприятными — вызывающие его уменьшение.

Второй уровень анализа: сравнение  фактических данных с информацией  гибкого бюджета. Гибкий бюджет предполагает пересчет плановых показателей на фактический  объем продаж и помогает менеджерам исключить при проведении анализа влияние фактора объема. Получив в результате анализа второго уровня более подробную и корректную информацию, менеджеру центра затрат, возможно, захочется ее детализировать и выявить характер, причины и виновников отклонений, чтобы не допустить неблагоприятных отклонений в будущем. Эту информацию можно получить, проведя анализ отклонений третьего уровня.

Третий уровень анализа: детализация отклонений. На этом уровне анализа производят сравнение фактических  данных с информацией гибкого бюджета, причем при сравнении фактических и бюджетных данных предпочтительнее использовать нормативный уровень планируемых затрат как более точных, позволяющих получать объективные гибкие бюджеты. При отсутствии на предприятии системы нормативного учета затрат («стандарт-кост»)трудоемкость составления гибких бюджетов значительно возрастает, а достоверность скорректированных бюджетов уменьшается. Кроме того, система нормативного учета позволяет проводить более детальный анализ отклонений фактических затрат от плановых, поэтому в дальнейшем для оценки деятельности будем использовать нормативные затраты.

Отражение величины отклонений от норм с выявлением причин и виновников позволяет в рамках нормативного учета реализовать систему контроля и регулирования производственного процесса, известную как управление по отклонениям.

Управление по отклонениям  обеспечивает контроль затрат путем  сравнения фактических и планируемых  результатов, выявление отклонений и их устранение. Схемы такого вида известны как контрольные системы обратной связи, которые предполагают наблюдение за достигнутыми и планируемыми результатами и принятие в случае необходимости действий по устранению отклонений. Если информация о показателях бюджетов относится на центры ответственности так, чтобы за отклонения от нормативных затрат нес ответственность менеджер данного центра, то такая система называется учетом ответственности.

Все отклонения необходимо анализировать по двум факторам: количеству потребленного ресурса и по цене за этот ресурс. Деление отклонений на отклонения по ценам и отклонения по количеству использованного ресурса вызвано необходимостью разграничения влияния контролируемых и менее контролируемых факторов на величину отклонений. Так считается, что оперативный контроль фактора цен затруднителен, поскольку на цены влияют внешние условия и динамика рынка. В связи с этим особое внимание на предприятии уделяется контролю отклонений по количеству израсходованных ресурсов, которые отражают эффективность их использования.

 

4. Контроль затрат по центрам ответственности

 

Немаловажное значение в управлении затратами имеет  система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые –  затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности.

Неконтролируемые затраты  не зависят от деятельности субъектов  управления. Например, изменение цен  на топливно-энергетические ресурсы, изменение  ставок отчислений на социальные нужды, налогов.

При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые обычно учитываются два фактора: уровень управления и время осуществления расходов. Неконтролируемые на одном уровне расходы могут быть регулируемыми на другом.

Так, статьи общехозяйственных  расходов неконтролируемы для начальников  цехов, но вместе с тем на их величину могут влиять генеральный директор, его заместители, начальники отделов. Или, например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

Влияние фактора времени  хорошо прослеживается на элементе затрат – амортизация основных средств. Он неконтролируем в течение короткого  промежутка времени; однако в долгосрочном периоде могут быть внесены изменения  управлением (изменение учетной политики, изменение количества и состава основных средств, и норм и сумм амортизации).

Иными словами, путем  тщательного анализа каждой статьи расходов по различным уровням управления и за различные промежутки времени  можно достигнуть практически полного подразделения затрат на контролируемые и неконтролируемые.

При построении системы  контроля затрат необходимо определить:

- систему подконтрольных  показателей, состав и уровень  детализации подконтрольных показателей;

- сроки представления  отчетности;

- распределение ответственности  за полноту, своевременность и  достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, т.е. «привязку» системы контроля к центрам ответственности на предприятии.

 Центр ответственности  — это структурное подразделение  компании, менеджер которого несет  ответственность за его деятельность. Любая компания представляет собой иерархию центров ответственности: на низшем уровне, как правило, находятся отделы, которые, в свою очередь, могут входить в состав управлений, управления — в состав департаментов, департаменты — в состав дирекций. Сама компания тоже является центром ответственности с генеральным директором во главе. Центр ответственности использует различные ресурсы (материальные, человеческие, финансовые), получая на входе и на выходе результат в виде продукции, работ или услуг, который берут на вооружение другие центры ответственности или внешнее окружение компании. Эффективность центра ответственности определяется двумя параметрами:

- достижением поставленных целей (как финансовых, так и нефинансовых);

- эффективностью использования ресурсов (соотношение выхода и входа).

При этом наиболее эффективным  является центр ответственности, который  выполнил поставленные перед ним  цели, затратив минимальное количество ресурсов. Эффективность центров  ответственности определяет эффективность  компании в целом, что в конечном счете отражается на ее положении на рынке, способности создавать стоимость и повышать капитализацию.

В зависимости от сферы  влияния менеджера (руководителя) структурного подразделения различают четыре вида центров ответственности:

1.  Центр доходов  — центр ответственности, менеджер  которого контролирует доходы  центра и несет за них ответственность.

2.  Центр затрат  — центр ответственности, менеджер  которого контролирует затраты  центра и несет за них ответственность.

3.  Центр прибыли — центр ответственности, менеджер которого контролирует доходы, затраты и прибыль центра и несет за них ответственность.

4.  Центр инвестиций  — центр ответственности, менеджер  которого контролирует прибыль  центра и несет за нее ответственность,  а также принимает решения о величине оборотного капитала и капитальных вложениях.

Руководитель центра доходов несет ответственность  за доходы структурного подразделения. Классический пример центра доходов  в компании — отдел сбыта, в  задачи которого входят привлечение новых клиентов и увеличение объема реализации продукции. Отдел сбыта в то же время является и центром затрат: он несет затраты на заработную плату, представительские расходы, канцелярские принадлежности и т. д. Однако, поскольку сбытовая функция доминирует, отдел следует рассматривать прежде всего как центр доходов.

Планирование в центре доходов осуществляется путем установления целевых показателей по реализации. В отраслях, где доля возвратов  продукции значительна, используют целевые установки по чистой реализации (реализации за вычетом возвратов). Если компания реализует свою продукцию потребителям, находящимся на разных географических рынках, используя различные каналы сбыта, планирование выручки осуществляется по каждому аналитическому срезу.

Чаще всего планирование выручки осуществляет сам центр доходов, поскольку владеет всей необходимой для этого информацией: подробными данными о продажах прошлых периодов (в разрезе продуктов, каналов сбыта, регионов, потребителей и т. д.), прогнозом рынка сбыта, отраслевыми и макроэкономическими прогнозами, влиянием сезонности и т.д. Такой подход несет в себе определенные риски: центр доходов будет стремиться занизить величину плановой выручки, чтобы фактическое исполнение бюджета превышало плановые показатели. Большинство российских предприятий решает эту проблему одним из двух способов:

1.  Руководство компании  директивно доводит до отдела  сбыта целевую величину реализации  на плановый период одной суммой  или с минимальной расшифровкой. Отдел сбыта декомпозирует установленные цели по аналитическим срезам выручки.

2.  Планирование выручки  осуществляет финансовая дирекция (например, планово-экономический отдел).

Достоинства первого  способа заключаются в относительной  простоте и оперативности планирования, недостатки — в отсутствии формального обоснования планов.

К достоинствам второго  способа относится лучшее обоснование  планов по сравнению с первым способом, к недостаткам — наличие потенциального конфликта между отделом сбыта  и планово-экономическим отделом.

Руководитель центра затрат несет ответственность за затраты структурного подразделения. Различают два вида центров затрат:

•  центр нормируемых  затрат;

•  центр ненормируемых  затрат.

Примером центра нормируемых  затрат являются производственные структурные  подразделения (цеха основного и вспомогательного производства). В центре нормируемых затрат может быть установлено нормативное соотношение входа и выхода, т. е. для каждой единицы выпуска определяется требуемое количество материалов и работ. В производственных подразделениях такое соотношение задается технологическими нормативами расхода материала и выполнения работ для производства одной единицы продукции.

Зависимость выхода от входа  позволяет руководителю центра нормируемых  затрат контролировать и нести ответственность за вход и выход. Выход является производным от входа, денежная оценка выхода осуществляется на основании осуществленных затрат.

Выход не может рассматриваться  как доход компании, поскольку  оценивается по фактически понесенным затратам. Поэтому центр нормируемых затрат не является центром доходов.

Планирование в центре нормируемых затрат начинается с  планирования выпуска в натуральном выражении т.е. сколько единиц продукции необходимо произвести. На основании планового объема производства и нормативных коэффициентов определяют плановое количество потребляемых ресурсов. Плановые затраты центра рассчитывают как количество ресурсов, умноженное на их цену.

Целевые показатели, закладываемые  в бюджет, — выпуск в натуральном  выражении и плановые затраты (стоимостная оценка входа). Большая часть затрат центра нормируемых затрат является величиной переменной: затраты изменяются пропорционально выпуску.

В центре ненормируемых  затрат не может быть установлена  прямая зависимость выхода от входа. Как правило, затраты центра ненормируемых затрат являются постоянными по отношению к выпуску.

Центры ненормируемых  затрат - это большинство структурных подразделений, выполняющих административные, представительские, финансовые, юридические функции, а также занимающиеся маркетингом, исследованиями и разработками. Основную часть расходов в этих подразделениях часто составляют расходы на персонал.

В центре ненормируемых  затрат ключевую проблему представляет определение оптимального уровня затрат. При рассмотрении двух одинаковых по размеру компаний затраты финансовой дирекции в одной могут быть вдвое больше, чем в другой. При этом руководство обеих компаний может полагать, что затраты финансовых дирекций оптимальны и нельзя найти объективных свидетельств тому, что различия в уровне затрат обусловлены разной степенью эффективности работы. Особенно остро проблема определения оптимального уровня затрат стоит в структурных подразделениях, занимающихся исследованиями рынка (маркетинг), а также собственными исследованиями и разработками (НИОКР), поскольку результаты работы этих структурных подразделений чрезвычайно важны для компаний.