Акцизы на алкогольную и спиртосодержащую продукцию: механизм налогообложения и проблемы совершенствования

Сегодня практика применения норм Налогового Кодекса в части главы 22 «Акцизы» показывает, что законодатель стремится эффективнее использовать этот закономерный механизм порождения юридических фактов в сфере налогообложения. Вместе с тем, следует признать, что ответные управленческие решения на негативные проявления государственных финансов принимаются, как правило, не заблаговременно. Пробелы и неясности  законодательства выявляются уже после принятия норм налогового закона, в результате возникновения большого количества конфликтных ситуаций, и восполняются путем постоянной и значительной корректировки действующего налогового законодательства (в том числе существенных элементов налога), что негативно отражается в конечном итоге на стабильности бюджетных поступлений и, естественно, недопустимо. Тем не менее, регулярное использование информативной функции юридических фактов в сфере налогообложения ведет к постепенному совершенствованию законодательной техники правового регулирования налоговых отношений.

 

1.2 Механизм исчисления  и уплаты акцизов на алкогольную и спиртосодержащую продукцию

 

Налогоплательщиками акциза являются лица, которые совершают  операции, подлежащие налогообложению  акцизом (у которых возникает  объект налогообложения). Налогоплательщиков акциза можно поделить на две группы:

1) плательщики внутреннего  акциза;

2) плательщики акциза  на таможне.

Плательщиками внутреннего  акциза являются организации и индивидуальные предприниматели, в том числе  осуществляющие деятельность в рамках договора о совместной деятельности.

Плательщиками акциза на таможне  с 01.01.2011 являются лица, признаваемые налогоплательщиками  в связи с перемещением товаров  через таможенную границу Таможенного  союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Подакцизными товарами являются товары, которые облагаются специальным  косвенным налогом (акцизом). Обязанность  по уплате акциза возникает в том  случае, когда при совершении операций с подакцизными товарами возникает  объект налогообложения. При этом налогоплательщиком будет признаваться также то лицо, у которого возникает объект налогообложения. Таким образом, объектом налогообложения  акцизами являются операции, совершаемые  с подакцизными товарами, подлежащие налогообложению.

Следовательно, для правильного  определения объекта налогообложения  необходимо определять как перечень подакцизных товаров, так и виды облагаемых операций.

К подакцизным товарам  относятся⁷:

1) спирт этиловый из  всех видов сырья (до 01.01.2011 - за  исключением спирта коньячного);

1.1) спирт коньячный - с  01.01.2011;

2) спиртосодержащая продукция  с объемной долей этилового  спирта более 9 процентов, в  том числе: растворы, эмульсии, суспензии  и другие виды продукции в  жидком виде;

В целях исчисления акцизов  не относятся к подакцизным товарам  следующие товары:

- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие  государственную регистрацию в  уполномоченном федеральном органе  исполнительной власти и внесенные  в Государственный реестр лекарственных  средств и изделий медицинского  назначения, лекарственные, лечебно-профилактические  средства (включая гомеопатические  препараты), изготавливаемые аптечными  организациями по индивидуальным  рецептам и требованиям лечебных  организаций, разлитые в емкости  в соответствии с требованиями  государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (до 01.01.2011);

С 01.01.2011 к подакцизным  товарам не относятся:

- лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию  в уполномоченном федеральном  органе исполнительной власти  и внесенные в Государственный  реестр лекарственных средств,  лекарственные средства (включая  гомеопатические лекарственные  препараты), изготавливаемые аптечными  организациями по рецептам на  лекарственные препараты и требованиям  медицинских организаций, разлитые  в емкости в соответствии с  требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным  органом исполнительной власти.

Как следует из новой формулировки абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, подакцизными товарами не являются только лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию, а лечебно-профилактические и диагностические средства с 01.01.2011 признаются подакцизными товарами.

- препараты ветеринарного  назначения, прошедшие государственную  регистрацию в уполномоченном  федеральном органе исполнительной  власти и внесенные в Государственный  реестр зарегистрированных ветеринарных  препаратов, разработанных для применения  в животноводстве на территории  РФ, разлитые в емкости не более  100 мл;

- парфюмерно-косметическая  продукция, разлитая в емкости  не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, а также парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно.

Парфюмерно-косметическая  продукция с объемной долей этилового  спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, не признается подакцизной продукцией с 01.01.2007. Товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке, напротив, с 01.01.2007 признаются подакцизными товарами.

Парфюмерно-косметическая  продукция с объемной долей этилового  спирта до 90 процентов включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно, не признается подакцизной продукцией с 01.01.2011.

- подлежащие дальнейшей  переработке и (или) использованию  для технических целей отходы, образующиеся при производстве  спирта этилового из пищевого  сырья, водок, ликероводочных  изделий, соответствующие нормативной  документации, утвержденной (согласованной)  федеральным органом исполнительной  власти;

3) алкогольная продукция.

К алкогольной продукции  относятся: спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового  спирта более 1,5 процента. Пиво отнесено к алкогольной продукции с 01.01.2011; ранее оно было самостоятельным  подакцизным товаром, указанным  в подп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ.

4) пиво (с 01.01.2011 подп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ утратил силу, но пиво продолжает облагаться акцизами как алкогольная продукция);

Объектом налогообложения  акцизом являются перечисленные  в ст. 182 Налогового кодекса РФ операции. При этом все операции с подакцизными товарами, являющиеся объектом налогообложения, можно условно поделить на следующие группы⁸:

- операции по реализации;

- операции по получению;

- операции по передаче;

- операции по ввозу  подакцизных товаров на территорию  РФ и иные территории, находящиеся  под ее юрисдикцией.

С 01.01.2007 в отношении всех подакцизных товаров объектом налогообложения  признаются следующие операции:

1) реализация на территории  РФ лицами произведенных ими  подакцизных товаров; Реализацией  подакцизных товаров признается  передача прав собственности  на подакцизные товары одним  лицом другому лицу на возмездной  и (или) безвозмездной основе, а также использование их при  натуральной оплате.

2) продажа лицами переданных  им на основании приговоров  или решений судов, арбитражных  судов или других уполномоченных  на то государственных органов  конфискованных и (или) бесхозяйных  подакцизных товаров, подакцизных  товаров, от которых произошел  отказ в пользу государства  и которые подлежат обращению  в государственную и (или) муниципальную  собственность;

3) передача на территории  РФ лицами произведенных ими  из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику  указанного сырья (материалов) либо  другим лицам, в том числе  получение указанных подакцизных  товаров в собственность в  счет оплаты услуг по производству  подакцизных товаров из давальческого  сырья (материалов);

4) передача в структуре  организации произведенных подакцизных  товаров для дальнейшего производства  неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;

5) передача на территории  РФ лицами произведенных ими  подакцизных товаров для собственных  нужд;

6) передача на территории  РФ лицами произведенных ими  подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций,  паевые фонды кооперативов, а  также в качестве взноса по  договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

7) передача на территории  РФ организацией (хозяйственным  обществом или товариществом)  произведенных ею подакцизных  товаров своему участнику (его  правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из  организации (хозяйственного общества  или товарищества), а также передача  подакцизных товаров, произведенных  в рамках договора простого  товарищества (договора о совместной  деятельности), участнику (его правопреемнику  или наследнику) указанного договора  при выделе его доли из имущества,  находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

8) передача произведенных  подакцизных товаров на переработку  на давальческой основе;

9) ввоз подакцизных товаров  на территорию РФ и иные  территории, находящиеся под ее  юрисдикцией.

10) получение (оприходование)  денатурированного этилового спирта  организацией, имеющей свидетельство  на производство неспиртосодержащей продукции;

11) получение прямогонного  бензина организацией, имеющей свидетельство  на переработку прямогонного  бензина.

12) передача одним структурным  подразделением организации, не  являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному  подразделению этой организации  произведенного этилового спирта  и (или) коньячного спирта для  дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке).

При определении объекта  налогообложения акцизом необходимо учитывать перечень операций, освобождаемых  от налогообложения. Следует иметь  в виду, что с 01.01.2007 г. перечень операций, не подлежащих налогообложению акцизами, является общим для всех подакцизных  товаров.

Статья 183 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций освобождаемых от налогообложения. При этом одним из обязательных условий применения льготного порядка налогообложения является обеспечение раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций⁹.

В отношении всех подакцизных  товаров с 01.01.2007 г. не подлежат налогообложению  следующие операции:

1) передача подакцизных  товаров одним структурным подразделением  организации, не являющимся самостоятельным  налогоплательщиком, для производства  других подакцизных товаров другому  такому же структурному подразделению  этой организации;

2) реализация подакцизных  товаров, помещенных под таможенную  процедуру (до 01.01.2011 - таможенный  режим) экспорта, за пределы территории  РФ с учетом потерь в пределах  норм естественной убыли или  ввоз подакцизных товаров в  портовую особую экономическую  зону с остальной части территории  РФ;

3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных  подакцизных товаров, подакцизных  товаров, от которых произошел  отказ в пользу государства  и которые подлежат обращению  в государственную и (или) муниципальную  собственность, на промышленную  переработку под контролем таможенных  и (или) налоговых органов либо  уничтожение.

4) операции по передаче  в структуре одной организации:

произведенного налогоплательщиком этилового спирта для дальнейшего  производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической  продукции в металлической аэрозольной  упаковке и (или) спиртосодержащей продукции  бытовой химии в металлической  аэрозольной упаковке;

ректификованного этилового  спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца, подразделению, осуществляющему  производство алкогольной продукции.

Налоговая база при реализации (передаче) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости  от установленных в отношении  этих товаров налоговых ставок определяется:

1) как объем реализованных  (переданных) подакцизных товаров  в натуральном выражении - по  подакцизным товарам, в отношении  которых установлены твердые  (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу  измерения);