Анализ и планирование налога на доходы физических лиц

Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» установлены следующие нормы компенсации:

– по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см. включительно – 1200 рублей в месяц;

– по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. – 1500 рублей в месяц;

– по мотоциклам – 600 рублей в месяц.

Налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой НДФЛ не облагаются лишь компенсационные выплаты за использование автомобиля в личных целях, размер которых не превышает пределов, установленных указанным Постановлением Правительства РФ. Об этом, в частности, указано в письме Минфина РФ от 19.02.2003 N 04-04-06/26 и в письме МНС РФ от 02.06.2004 N 04-2-06/419@.

Вместе с тем указанная позиция является спорной по следующим основаниям. Так, вышеназванное Постановление Правительства РФ устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль. Когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 и ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. Применение налогового законодательства по аналогии в данной ситуации противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ. Следовательно, обложение НДФЛ сумм компенсаций, выплаченных сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, противоречит положениям Налогового кодекса РФ.

По данному основанию не облагается НДФЛ и денежная компенсация за использование в рабочих целях сотового телефона, принадлежащего работнику, в пределах установленных организацией размеров. Размер же возмещения расходов в соответствии со ст. 188 Трудового кодекса РФ определяется соглашением сторон трудового договора, т. е. работника и работодателя.

При этом следует учитывать, что размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием телефона для целей трудовой деятельности. Следовательно, организация должна располагать документами, подтверждающими как право собственности работника на телефон, так и расходы, понесенные при его использовании в служебных целях. Об этом сказано в письме Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43.

В соответствии со ст. 147 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 Трудового кодекса РФ, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 Трудового кодекса.

Соответственно, к таким доплатам не могут применяться п. 3 ст. 217 НК РФ и они подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Аналогичный вывод следует и из письма Минфина РФ от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405.

При формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении отпускных могут возникать спорные ситуации. Так, например, отпускные, приходящиеся на разные месяцы, надо распределять по месяцам. Если отпуск предоставляется в середине года, то это не страшно, потому что возникший долг налогового агента перед работником будет погашен в последующих месяцах. Хуже, когда работник идет в отпуск в конце декабря с переходом отпуска на январь. Тогда долг налогового агента переходит на следующий налоговый период. Сумму налога удерживают в тот момент, когда деньги выдают сотруднику. А вот перечислить НДФЛ необходимо не позднее того дня, в который бухгалтер получил в банке деньги на зарплату сотрудников.

Статьей 126 Трудового кодекса РФ предусмотрена возможность замены по письменному заявлению работника части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией.

О порядке налогообложения указанных компенсаций ФНС РФ в письме от 13.03.2006 N 04-1-03/133 разъяснила следующее: «Несмотря на то, что положениями статьи 126 Трудового кодекса РФ предусмотрена замена по письменному заявлению работника части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией, такая выплата не включена в перечень компенсаций, установленных пунктом 3 статьи 217 Кодекса в связи с исполнением трудовых обязанностей.

Учитывая изложенное, данные выплаты за неиспользованный отпуск подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса».

Довольно распространенная ситуация, когда работник приобретает для нужд организации за наличный расчет товары (работы, услуги).

Для этих целей он получает денежные средства в бухгалтерии организации и впоследствии представляет в бухгалтерию документы, подтверждающие приобретение данного товара (работ, услуг).

При этом налоговые органы разъясняют, что оправдательные документы на приобретение товара должны быть оформлены с соблюдением требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Иначе суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Следовательно, объекта обложения НДФЛ не возникает в том случае, если работник представил в бухгалтерию любые документы, подтверждающие произведенные им расходы, даже если в этих документах есть какие-либо огрехи в заполнении.

Схема определения налоговой базы по общему правилу представлена на рисунке 2.1, согласно которой в налоговую базу включаются все доходы, полученные работником как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

                              ┌──────────────┐

                              │Налоговая база│

                              └──────────────┘

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Доходы  в   денежной│ │Доходы в натуральной форме│ │Материальная выгода│

│форме               │ └──────────────────────────┘ └───┬───────────────┘

└────────────────────┘                        ┌─────────┼──────────┐

                                              │         │          │

                                          ┌───┴───┬─────┴────┬─────┴────┐

                                          │эконо- │приобрете-│льготное  │

                                          │мия на │ние това- │приобрете-│

                                          │процен-│ров (ра-  │ние ценных│

                                          │тах при│бот, ус-  │бумаг     │

                                          │пользо-│луг)  у   │          │

                                          │вании  │взаимоза- │          │

                                          │заемны-│висимых   │          │

                                          │ми     │лиц       │          │

                                          │средст-│          │          │

                                          │вами   │          │          │

                                          └───────┴──────────┴──────────┘

 

Рисунок 2.1 – Налоговая база по НДФЛ

 

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, что наглядно представлено на рисунке 2.2.

Вид дохода	Размер ставки
Доходы от источников на территории РФ	13%

Налоговая база

=

Доходы

–

Доходы, не подлежащие налогообложению

 

–

 
 

 

 

Рисунок 2.2 – Формирование налоговой базы по НДФЛ

 

В соответствии со ст. 218-221 НК РФ предусмотрены четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. На рассматриваемом предприятии применяются лишь стандартные и имущественные налоговые вычеты на приобретение недвижимости. Подробнее порядок предоставления налоговых вычетов рассматривается в п. 2.3.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов не переносится, за исключением имущественного вычета по суммам, израсходованным на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры. Так, если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Исчисление налоговой базы осуществляется на основе данных регистров бухгалтерского и налогового учета. Регистром налогового учета в данном случае выступает Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

 

2.2 Особенности формирования налоговой базы при получении     

       дохода в виде материальной выгоды по займам на приобретение

       жилья

 

Материальная выгода – это сумма дохода, определяемая в специально установленном законодательством о налогах и сборах порядке, которая образуется не в связи с получением дохода за выполненный труд, реализованные товары (работы, услуги).

Статья 212 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень доходов, которые получены в виде материальной выгоды:

1) материальная выгода, полученная  от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

2) материальная выгода, полученная  от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная  от приобретения ценных бумаг.

Материальная выгода по займам на приобретение жилья облагается по ставке 13%, но только при подтверждении целевого использования средств.

Предприятие может исполнить функции налогового агента по удержанию и перечислению налога только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. А налогоплательщик должен самостоятельно представить в налоговые органы декларацию по форме 3-НДФЛ.

Исчисление налоговой базы независимо от цели выдачи займа производится не реже одного раза в календарном году. Это установлено пунктом 2 статьи 212 НК РФ [11, с. 12].

Например, ОАО «Пензадизельмаш» выдало 1 июня 2006 года инженеру Степанову А. В. беспроцентный заем на сумму 140 000 рублей для приобретения жилья. По условиям договора займа работник ежемесячно в последний день месяца возвращает эту сумму по частям (по 20 000 рублей). Срок погашения займа – 31 декабря 2006 года. На эту же дату установили исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Степанов представил в бухгалтерию нотариально заверенную доверенность. К 31 декабря 2006 года работник погасил заем и представил документы, подтверждающие приобретение жилья.