Камеральная проверка юридических лиц: этапы, стадии и характеристика методов проведения

Проблема практики применения судами положений, касающихся в целом порядка истребования налоговыми органами и представления налогоплательщиками документов в ходе камеральных налоговых проверок, рассматривалась многими специалистами, в том числе В. Калгиным, Ю.М. Лермонтовым, М.С. Мухиным и А.Р. Назаровым, К.А. Сасовым¹¹.

Поправки, внесенные  Федеральным законом N 137-ФЗ в ст. 88 НК РФ, решили эту задачу, существенным образом изменив подход к этой процедуре, - согласно общему правилу, закрепленному в п. 7 ст. 88 НК РФ (в новой редакции), при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Помимо этого, необходимо отметить, что в настоящее время, в отличие от ранее действующего порядка, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика, т.е. согласно п. 4 ст. 88 НК РФ (в новой редакции) прописана норма, в соответствии с которой налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Таким образом, если руководствоваться данными изменениями, по общему правилу у налогоплательщика нет обязанности, а у налогового органа нет права требовать документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, что в значительной степени ограничивает круг вопросов, подлежащих камеральной налоговой проверке.

Но из общего правила есть исключения, предусмотренные  ст. 88 НК РФ и распространяющиеся на следующие случаи:

- при проведении  камеральных налоговых проверок  налоговые органы вправе истребовать  в установленном порядке у  налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- при подаче  налоговой декларации по налогу  на добавленную стоимость, в  которой заявлено право на  возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика не только документы, обязанность по представлению которых одновременно с налоговой декларацией прописана в законе, но и другие документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- при проведении  камеральной налоговой проверки  по налогам, связанным с использованием  природных ресурсов, налоговые органы  вправе помимо документов, указанных  в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у  налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Очевидны преимущества новой редакции ст. 88 НК РФ по сравнению  с предыдущей, поскольку введенные  Федеральным законом N 137-ФЗ ограничения  по истребованию документов у проверяемых лиц не ущемляют интересов налоговых органов, а соответствуют приоритетным направлениям налогового контроля. При этом они призваны лишь оградить налогоплательщиков от возможного произвола со стороны сотрудников налоговых органов по неоправданному и необоснованному истребованию необъятного количества документов, что в значительной степени способствует нормальному обеспечению защиты прав и законных интересов налогоплательщиков и устранению ненужных конфликтных ситуаций.

Налоговым законодательством установлен период в деятельности налогоплательщиков, который может быть предметом камеральных налоговых проверок. Он включает три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Должны также  сохраняться документы, подтверждающие получение доходов, произведенные  расходы и уплату (удержание) налогов. В исключительных случаях налоговые органы могут затребовать документы, касающиеся налоговой проверки, за периоды, ею не охваченные.

Статья 88 НК РФ, изложенная в новой редакции, предоставляет  сотрудникам налогового органа, проводящим камеральную налоговую проверку, право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в исключительных случаях.

В целом, приходится констатировать, что в НК РФ не раскрывается понятие камеральной налоговой  проверки, но при этом в статье 88 Налогового кодекса содержится лишь перечень квалифицирующих признаков данной категории, которые и позволяют определить ее содержание. Под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по местонахождению налогового органа.

Также камеральная  проверка имеет двойное назначение: как средство контроля за правильностью  и достоверностью отражения показателей  в налоговых декларациях и как основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2. Этапы и методы проведения камеральных налоговых проверок

Основными этапами камеральной проверки являются:

1) проверка полноты  и своевременности представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

2) проверка своевременности  представления расчетов по налогам  в налоговый орган;

3) визуальная  проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

4) проверка  правильности составления расчетов  по налогам, включающая в себя  арифметический подсчет итоговых  сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет и проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, а также правильность отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы;

5) проверка правильности  исчисления налогооблагаемой базы. Осуществляется сверка и анализ согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и налоговых расчетах с точки зрения достоверности отдельных показателей, наличие сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины, логический контроль за наличием искажений в отчетной информации, сопоставление показателей с отчетными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций.

6) оформление  результатов камеральной проверки.

Направления, по которым проводится камеральная  проверка, позволяют выделить следующие  ее виды:

• формальную проверку;
• арифметическую проверку;
• нормативную проверку;
• непосредственную камеральную проверку.

Формальная  проверка включает в себя проверку наличия всех установленных законодательством форм отчетности и документов (например, документов, подтверждающих предоставление налоговых льгот или подтверждающих экспорт продукции и т.д.). Проверяется также наличие и четкое заполнение всех предусмотренных правовыми актами обязательных реквизитов. Заполнение отчетности должно осуществляться ручкой, фломастером или методами машинной обработки. Не допускаются неоговоренные исправления. В случае отсутствия каких-либо данных в соответствующей строке ставится прочерк или делается ссылка об отсутствии оснований по заполнению определенных строк (форм). В ходе формальной проверки проверяется также наличие подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера) и соответствии этих подписей имеющимся образцам. На представляемом втором экземпляре налоговой отчетности ставится отметка налогового органа о дате получения отчетности.

Арифметическая  проверка дает возможность оценить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли. При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе, как по горизонтали, так и по вертикали.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующему законодательству. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции, неправильности применения ставок налогов и т.д. При нормативной проверке налоговый инспектор руководствуется нормативной базой о налогах и сборах.

Непосредственная  камеральная проверка представляет собой логическую проверку корреспонденции цифровых данных, в соответствии с которыми налогоплательщик определяет сумму налога, подлежащую внесению в бюджет.

Приемы и  методы проведения камеральной налоговой  проверки являются закрытой информацией, которая представляет собой основные способы определения занижения  налогоплательщиком налогооблагаемой базы без проведения выездной налоговой  проверки. При этом сопоставляется информация, представленная налогоплательщиком (его отчетность), с данными проведенных проверок налогоплательщика и информацией, поступающей (получаемой) из внешних источников.

Традиционно под методом понимается «способ теоретического исчисления или практического осуществления чего-либо», «способ достижения некоторой цели и состоит из совокупности приемов теоретического или практического познания деятельности». В нашем случае метод можно определить как совокупность методов и приемов, применяемые уполномоченными органами, для проведения камеральных налоговых проверок¹².

На  начальном этапе камеральной проверки в обязательном порядке проводится визуальная проверка правильности оформления налоговой декларации в соответствии с требованиями к порядку ее заполнения.

На практике случается, что в представленной налоговой отчетности отсутствует  какой-либо из обязательных реквизитов (например, ИНН или период, за который  представлена декларация), нечетко  заполнены отдельные реквизиты, что делает невозможным их однозначное прочтение, или они заполнены карандашом. Могут встречаться исправления, не подтвержденные подписью налогоплательщика или его представителя. В этих случаях налоговый орган должен уведомить налогоплательщика о необходимости представить документ, входящий в налоговую отчетность, по утвержденной форме в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти дней.

Указанное требование не распространяется на следующие случаи:

- выявлены обстоятельства, свидетельствующие о налоговых  правонарушениях;

- установлены  факты, что сумма налога к  возмещению (уменьшению) или доплате  (уплате) исчислена налогоплательщиком  в завышенном размере.

Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления  в установленный срок, налоговый  орган истребует у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и (или) истребует у иных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, либо рекомендует данного налогоплательщика для включения в план проведения выездных налоговых проверок»¹³.

В. И. Карпов выделяет три основных метода проведения камеральных налоговых проверок – «это негласный метод, метод поиска несоответствия в накопленной информации о деятельности хозяйствующего субъекта, логически-дедуктивный метод», сущность которых состоит в следующем:

1. Негласный метод. В этом случае информация о подготавливаемом или совершенном нарушение поступает в результате оперативно-розыскной деятельности компетентных органов. В случае достоверности она может и должна быть причиной проведения различных мероприятий, прежде всего выездной налоговой проверки. При надлежащем процессуальном оформлении она может являться основанием расследования.

2. Метод поиска несоответствия в накопленной информации о деятельности хозяйствующего субъекта. Данный метод основывается на сравнении информации о деятельности хозяйствующего субъекта, полученной из различных источников, в том числе и от него самого. Очевидно, что если налогоплательщик показывает снижение объемов производства, а налоговый орган располагает данными о росте потребления электроэнергии, воды и других ресурсов, то это должно быть причиной повышенного к нему внимания.

Другим аспектом данного метода является поиск несоответствия в налоговой и бухгалтерской отчетности на основе контрольных соотношений. Сущность заключается в том, что для расчетов разных налогов используют одни и те же показатели или их составные части, которые в явном или скрытом виде содержатся в разных формах бухгалтерской или налоговой отчетности. Например, для НДС и налога на прибыль основой является выручка, для единого социального налога и налога на доходы физических лиц - размер фонда оплаты труда и т.п. Несоответствие одноименных величин или их производных в различных налоговых декларациях, бухгалтерской и другой отчетности должны дать повод для проверки этих отклонений.