Конституционные налоговые споры по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов

Согласно статье 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации платежи в государственные внебюджетные фонды с плательщиков этого налога не взимаются.

По одному из дел (N Ф08-1460/02-542А) судом установлено, что истцом были уплачены страховые взносы в фонд социального страхования в составе суммы единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, поэтому фонд социального страхования неправомерно отказал предпринимателю в возмещении понесенных расходов на выплату страхового обеспечения своим работникам при наступлении страхового случая. Судом учтено определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 73-О, в котором указано, что истолкование подпункта 2 пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" в редакции Федерального закона от 31 марта 1999 г., как позволяющего дополнительно, помимо единого налога, взимать с индивидуальных предпринимателей взносы в Фонд социального страхования РФ, не соответствует ее нормативному содержанию и конституционно-правовому смыслу и формирует дискриминационную правоприменительную практику в отношении индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог. Ставка налога в государственные внебюджетные фонды для всех плательщиков единого налога на вмененный доход ограничена 25% от общей суммы.

Принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога

В определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О по жалобам граждан С.О. Евсикова, Т.Г. Сибирченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, С.В. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий-Эл, Ставропольского края Нижегородской области и Пермской области Конституционный Суд РФ указал, что положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", взятые в системной связи и при надлежащем применении не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных статьями 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57 Конституции РФ. Названный принцип закреплен в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ.

Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О, по своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим: он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков.

В постановлении по делу N Ф08-2281/02-831А Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа указал следующее. С 1 апреля 2001 г. на территории Ставропольского края введен в действие Закон Ставропольского края N 15-КЗ, статьей 25 которого запрещено не получившим свидетельство об уплате единого налога организациям и предпринимателям, признаваемым налогоплательщиками в соответствии с настоящим Законом, осуществлять деятельность по розничной торговле горюче-смазочными материалами через автозаправочные станции. В соответствии с определением Конституционного Суда РФ N 82-О единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим, он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков. Законами Ставропольского края N 32-КЗ и 15-КЗ для отдельных категорий налогоплательщиков также установлен специальный налоговый режим, поэтому вывод суда о введении Законом Ставропольского края N 15-КЗ нового налога является ошибочным.

Глава 2.Налоговые споры по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов

Споры, связанные с применением норм Федерального закона "О налоге с продаж" и соответствующих законов субъектов Российской Федерации

Изучение практики судов по вопросам применения постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", закона Кировской области "О налоге с продаж" и закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" выявило разный подход судов при разрешении конкретных споров.

Проверяя конституционность указанных нормативных актов, Конституционный Суд РФ исходил из того, что само по себе включение в пункт 1 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.) подпункта "д", дополнившего перечень региональных налогов налогом с продаж, не противоречит Конституции РФ. Однако неопределенность налоговых норм может привести как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Основаниями для признания указанных выше норм законов неконституционными послужили те факты, что федеральный законодатель ненадлежащим образом установил элементы налога с продаж: неоднозначно определил объект налогообложения, круг налогоплательщиков. В Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.) использованы понятия, являющиеся юридически неопределенными: "реализация товаров (работ, услуг) оптом за наличный расчет", "дорогостоящие товары", "товары и услуги не первой необходимости", "товары первой необходимости". Неопределенность указанных положений нашла отражение и в региональных законах.

Признавая неконституционными положения вышеназванного Закона РФ, а также основанные на них положения законов субъектов Российской Федерации по налогу с продаж, Конституционный Суд РФ указал, что эти нормы должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа со дня вынесения Конституционным Судом РФ Постановления от 30 января 2001 г. N 2-П было рассмотрено 43 дела, в которых применялись положения указанного постановления. По 13 делам суды нижестоящих инстанций неверно применили положения постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Позиция суда кассационной инстанции в вопросах применения названного постановления Конституционного Суда РФ состоит в том, что, несмотря на неконкретность определения объекта налогообложения как федеральным, так и региональным законодательством, взысканию подлежит налог с продаж и пеня. Что касается ответственности, то ее применение в создавшейся ситуации признано Конституционным Судом РФ неправомерным. По делу N Ф08-1782/02-658А кассационная инстанция пришла к следующим выводам. В Ставропольском крае налог с продаж установлен Законом Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. N 45-КЗ "О налоге с продаж". В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П положения действующего законодательства о налоге с продаж, признанные неконституционными, должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. В обоснование этого Конституционный Суд РФ указал, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов Российской Федерации, является источником доходной части бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан.

Таким образом, в силу прямого указания Конституционного Суда РФ положения законодательства о налоге с продаж в действующей редакции подлежат применению до их приведения в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. Поэтому Закон Ставропольского края "О налоге с продаж", действовавший в спорный период, также подлежит применению до указанной даты. Конституционный Суд РФ признал недопустимым привлечение налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения, связанные с обязанностью уплачивать налог с продаж, в связи с чем у суда не было оснований для признания правомерными действий налогового органа по привлечению предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога с продаж и непредставление декларации по нему в установленный срок.

Аналогична судебная практика и в Волго-Вятском округе. В постановлении от 06.07.01 N А29-1927/01А по делу о взыскании налоговых санкций суд кассационной инстанции отметил, что в соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П до 1 января 2002 г. обязанности по уплате налога с продаж и по представлению расчетов по налогу у налогоплательщиков сохранились. В то же время Конституционный Суд РФ постановил, что дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за налоговые правонарушения, подлежат пересмотру соответствующими правоприменительными органами с учетом смысла примененных норм, выявленного в настоящем постановлении. В силу закрепленного в статье 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом и судом налоговые санкции за нарушения, связанные с исчислением и уплатой налога с продаж, не подлежат взиманию со всех заявителей, а не только с граждан, подавших заявление в Конституционный Суд РФ.

Другая позиция высказана Федеральным арбитражным судом Дальневосточног округа в постановлении от 19.10.01 по делу N Ф08-3365/01. Суд пришел к выводу о необходимости взыскания с налогоплательщика как налога и пени, так и штрафных санкций. Подход кассационной инстанции по вышеназванному делу согласуется с практикой Федерального арбитражного суда Центрального округа, который, рассматривая аналогичный спор, признал ошибочными выводы суда, по мнению которого постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П исключает возможность привлечения ответчика к ответственности за неуплату налога с продаж и за непредоставление расчетов по налогу с продаж. По делу N А14-6922/01/233/1 от 29.01.02 Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал: на момент возникновения спора действовали и не утратили силу положения Закона Воронежской области "О налоге с продаж", суду необходимо исследовать фактические обстоятельства дела, дать им оценку и решить вопрос о правомерности привлечения ответчика к налоговой ответственности по налогу с продаж.

Таким образом, практика освобождения налогоплательщиков от ответственности по налогу с продаж при неопределенности законодательства представляется правильной. В то же время, если вид деятельности субъекта предпринимательской деятельности четко подпадает под сферу действия законодательства о налоге с продаж и в отношении этого вида деятельности неопределенность отсутствует, применение налоговой ответственности возможно.

По делу N Ф08-3258/02-1172А со ссылкой на постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П высказана позиция о неприменении к истцу - предпринимателю (без образования юридического лица) - ответственности за неуплату налога с продаж, а также об освобождении истца от налоговой обязанности за 4-й квартал 2000 г. Основанием для освобождения предпринимателя от уплаты налога и пени послужила неопределенность норм федерального и регионального законодательства по налогу с продаж, отмеченная Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П. Между тем, признав неопределенность налоговых норм, Конституционный Суд РФ прямо указал, что эти нормы утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

По некоторым делам (N Ф08-4218/01, Ф08-3566/01) судами первой инстанции сделаны следующие выводы. Закон Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. N 45-КЗ "О налоге с продаж" в редакции от 29 сентября 2000 г. с момента его принятия не соответствует Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ и, соответственно, считается недействующим. На этом основании на налоговый орган возложена обязанность вернуть из бюджета сумму излишне уплаченного налога с продаж. Суд кассационной инстанции признал данные выводы ошибочными, ссылаясь на содержание постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в соответствии с которой положения части первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г., следовательно, до указанной даты они действуют.

Кроме того, при возвращении налогоплательщикам налога с продаж из бюджета судами не учитывался косвенный характер налога. По делу N Ф08-684/01-217А общество обратилось в арбитражный суд с иском об обязании произвести возврат налога с продаж, взысканного налоговой инспекцией за период с февраля по декабрь 1999 г.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы апелляционной инстанции Арбитражного суда Ростовской области, указав, что, являясь косвенным налогом, налог с продаж исчислялся и включался в цену реализуемых товаров (работ, услуг). Налоговое бремя ложилось не на плательщика налога, а на приобретателя товаров и услуг, что подтверждается фактическими обстоятельствами дела. Плательщиками налога с продаж являлись покупатели авиабилетов. Общество, уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке 5%, не понесло убытков, поскольку денежные средства ему не принадлежали. Примененная судом правовая позиция изложена в постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Право налогоплательщиков на возврат зачисленных в региональный и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу не признается, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

Споры, связанные с налогом на прибыль.

Дополнительные платежи по налогу на прибыль

Практика Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа по дополнительным платежам по налогу на прибыль формировалась, исходя из их незаконности, с 1 января 1999 г. - момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ.

С принятием Конституционным Судом РФ определения от 13 ноября 2001 г. N 225-О об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных унитарных предприятий "Арктикморнефтегазразведка" и "123 авиационный ремонтный завод", открытых акционерных обществ "Горно-металлургический комбинат "Печенганикель", "Салаватнефтеоргсинтез" и "Таймырэнерго" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" практика Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа не изменилась, хотя налоговые органы ссылаются на данное определение как обоснование правильности своей позиции о законности взимания дополнительных платежей по налогу на прибыль.