Международное двойное налогообложение проблемы и решения

Как правило, размер засчитываемых  налогов, выплаченных в государстве  – источнике дохода, не может  превышать сумму налога, подлежащего  уплате этой организацией за рубежом  по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве – источнике дохода.

Отсутствие взаимосвязи между  законодательными нормами в отдельных  странах – причина возникновения  двойного налогообложения и антиналогообложения.

Другой важной чертой налоговых  соглашений является закрепление ими взаимного обязательства не применять дискриминационного налогообложения в отношении резидентов другой страны. Это обязательство касается любых налогов, а не только охватываемых данным соглашением и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим выполнение других экономических соглашений и договоренностей, направленных на обеспечение свободы торговли и перемещения капиталов.

«С точки зрения эффективности  задачей налоговой системы в  целом… является установление таких  беспристрастных норм налогообложения, которые бы не смогли действовать  ни против и ни в пользу вида деятельности. Налоговая система должна оставаться на заднем плане, а решения о хозяйственной деятельности, инвестировании и потреблении должны приниматься по причинам, не связанным с налогообложением. Дернберг Р.Л. выдвигает несколько правил концепции беспристрастного международного налогообложения:

• беспристрастность в отношении экспорта капитала;
• беспристрастность в отношении импорта капитала;
• национальная безопасность. [7, c.22]

Методы  устранения двойного налогообложения

Применяются как односторонние  меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.

Налоговые соглашения призваны устранить  все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать в  отношениях между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях  предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур. Каким же образом  соглашения устраняют это двойное  налогообложение?

Существуют методы международного налогообложения:

- международные соглашения и  конвенции

- распределительный метод (принцип  освобождения);

- односторонние акты национального  законодательства:

• налоговый зачет (кредит);
• налоговая скидка.

В соответствие с распределительным  методом (принципом освобождения) государство  отказывается от налогообложения какого-либо объекта, ибо он уже облагается налогом  в другой стране. В договорах между  сторонами перечисляются виды доходов  и объектов, которые подпадают  под их налоговую юрисдикцию.

Налоговый зачет (кредит) – зачет производится за cчёт уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

Если резидент получает доход или  владеет имуществом, которые в  соответствии с положениями соглашения могут облагаться в стране - партнере, то сумма налога на такой доход  или имущество, уплаченная в государстве - партнере, будет вычтена из налога, взимаемого с такого резидента в  России. Этот вычет, однако, не может  превышать сумму налога на такой  доход или имущество, исчисленную  в соответствии с законодательством  Российской Федерации.

В принципе российские резиденты при  применении этого метода для налога на прибыль предприятий и подоходного  налога с физических лиц отсылаются к их национальному налоговому законодательству.

Так, в соответствии со статьей 12 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий  и организаций" [3] сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российским предприятием за границей в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Аналогично осуществляется устранение двойного налогообложения в отношении  физических лиц в соответствии со статьей 4 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" [4].

Налоговая скидка – уплаченный за рубежом налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению, т.е. уменьшает сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу.

При заключении договоров об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства обычно устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит только та прибыль иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там постоянное представительство, т. е. это понятие используется для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица. Если предположить некое иностранное лицо, не имеющее в России подобного налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного соглашения обложению налогом в России не подлежат. 

Постоянное представительство  возникает при соблюдении нескольких общих условий (критериев). В РФ установлены  три таких условия: наличие фиксированного места деятельности (офис, монтажный  объект, площадка склада и др.); постоянство  места деятельности (обычно 12 месяцев); осуществление иностранным лицом  деятельности в России.

1.3. Международные договоры  и соглашения

Происхождение и типы налоговых соглашений

Первые налоговые соглашения были заключены почти 140 лет назад. Это  были соглашения Бельгии с Францией (1843 г.) и Голландией (1845 г.); они касались в основном вопросов административной помощи и обмена налоговой информацией. Из действующих в настоящее время  общих налоговых соглашений самым  старым является соглашение между Австрией и Италией от 31 октября 1925 г.

С 20-х годов началось широкое  развитие международного сотрудничества по вопросам устранения двойного налогообложения  и борьбы против уклонения от налогов. После Первой мировой войны вопросы стандартизации и нормализации международных налоговых соглашений стали предметом международного обсуждения. Первым международным форумом, на котором были поставлены на обсуждение эти вопросы, явилась Международная финансовая конференция, состоявшаяся в Брюсселе в 1920 году.

История становления и заключения международных соглашений в основном базируется на рекомендациях Лиги наций.

Следует отметить, что с 1921 по 1945 год  в Лиге наций работали несколько  групп экспертов по налоговым  вопросам. Они готовили доклады и  представили их в Комитет по финансам Лиги наций. В докладах предлагалось решение вопросов правового регулирования  налоговых проблем путем заключения двусторонних и многосторонних международных  налоговых конвенций. На основании  представленных экспертами докладов Лигой  наций были разработаны два проекта  примерных налоговых конвенций  между заинтересованными государствами, положения которых были направлены на правовое урегулирование налоговых  проблем, возникавших между государствами  в тот период.

Впоследствии, Финансовый комитет  ООН продолжил начатую Лигой  наций работу по правовому регулированию  налоговых проблем, возникающих  между государствами, и проводил дальнейшие исследования в этом направлении. Кроме того, этими вопросами стали  заниматься и другие международные  организации, например, Международная  торговая палата и Организация экономического сотрудничества и развития. Экономический  и социальный советы ООН подытожили их работу и в принятой резолюции 486 (XVI) от 9 июля 1953 г. установили, что  налоговые льготы для частных  инвесторов, предоставляемые как  высокоразвитыми, так и слабо  развивающимися государствами, имеют  большое практическое значение. В  упомянутой резолюции 486 высокоразвитым странам было рекомендовано в  одностороннем порядке при заключении налоговых соглашений предусматривать специальные положения, в соответствии с которыми доход от иностранных инвестиций облагался бы налогом только первоначально в той стране, где такой доход был получен. Эта рекомендация была также поддержана Международной торговой палатой.

С 1958 по 1961 год Налоговый комитет  провел большую работу, в результате которой в 1963 году вместе с заключительным докладом был опубликован в качестве рекомендуемой модели текст типовой  конвенции об устранении двойного налогообложения  доходов и капитала (далее —  Типовая конвенция ОЭСР 1963 г.). Эта  Типовая конвенция получила широкое  признание как важная рекомендация в сфере урегулирования международных  налоговых отношений, и практически  все соглашения, заключенные до конца 1977 года, основывались на ней (всего  около 500 соглашений).

С середины 60-х годов с появлением большого числа новых освободившихся государств вопросам международных  налоговых соглашений стало уделяться  все большее внимание и на глобальном уровне — в ООН и ее функциональных организациях. Объяснялось это тем, что типовые конвенции, ранее  разработанные различными организациями, учитывали лишь интересы развитых капиталистических  государств и ориентировались на отношения между ними. Это было признано и Налоговым комитетом  ОЭСР, который в 1965 году указал, что  «традиционные налоговые конвенции  не предназначались для развивающихся  стран». Развивающимся странам, оказывается, чрезвычайно трудно защищать свои интересы в рамках рекомендуемых типовых  конвенций, поэтому к настоящему времени число соглашений между  развитыми и развивающимися странами еще относительно невелико (примерно 250 соглашений).

Еще ранее ряд типовых конвенций  был разработан на уровне региональных организаций. Наиболее известные из них это — проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции в 1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами — членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла, Эквадор), типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт, с прочими странами (1971 г.).

Однако по вопросу об устранении двойного налогообложения первые многосторонние соглашения были заключены между  странами — членами СЭВ: в 1977 году — в отношении физических лиц  и в 1978 году — в отношении юридических  лиц.

В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества заключены между многими государствами, что способствует инвестированию иностранного частного капитала в национальную экономику этих государств.

Международное налоговое право и международные  договоры (соглашения)

Отношения в сфере налогообложения  в отдельной стране регламентируются нормами как национального законодательства, так и международного права. Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую силу – внутригосударственные законы или международные договоры. Формой реализации международного законодательства являются международные договоры и соглашения, статус которых в разных странах неодинаков – в некоторых странах они имеют большую юридическую силу, чем внутренние законы (например, Россия, Белоруссия), а в некоторых меньшую (например, США и ФРГ).

Для определения влияния последующих  норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать  статус международных договоров  в данной стране.

Международные налоговые отношения  основываются на международном налогом  праве. Международное налоговое  право представляет собой совокупность юридических принципов и норм, регулирующих международные налоговые  отношения. Нормы международного налогового права содержатся в актах налогового законодательства отдельных государств, а также в международных договорах.

Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой  соглашение между государствами  или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в сфере  международных налоговых отношений. Международные договоры представляют собой основной источник международного налогового права. В международных  налоговых отношениях могут применяться  различные наименования: договор, соглашение, конвенция, пакт и др. Международные  договоры могут быть многосторонними  или двусторонними.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно распространяются на налоги с прибыли, имущества, капитала. При этом соглашения, как правило, не затрагивают проблемы косвенного налогообложения и не распространяются на налоги на добавленную стоимость, с продаж, на налоги, уменьшающие финансовые показатели прибыльности (налоги с оборота, на рекламу, другие налоги, включаемые в состав расходов).

В отношении иных налогов зарубежных стран, не подпадающих под действие соглашений об избежании двойного налогообложения (таможенные пошлины, косвенные налоги, разнообразные муниципальные налоги), единственное, что может сделать государство для своих физических и юридических лиц - обеспечить для них национальный режим либо режим наибольшего благоприятствования.

Национальный режим применяется  наиболее широко, предполагает равенство  субъектов иностранного и национального  права в области налогообложения. Он проявляется в двух аспектах: непосредственно в налоговом  статусе субъектов иностранного права, т.е. в их правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых  обязательств.

Режим наибольшего благоприятствования  предусматривает обязательство  государства предоставлять государству-партнеру и субъектам его права льготные (наиболее благоприятные) условия по сравнению с теми, которые действуют  или могут быть введены для  любой третьей страны.

Обеспечение указанных режимов  в международной сфере осуществляется посредством их закрепления: