Международное двойное налогообложение проблемы и решения

2) международным договором предусмотрен  льготный режим налогообложения  (предельный уровень налогообложения  (пониженная ставка налога) или  нулевая ставка налога) в отношении  конкретных видов доходов, полученных  российской организацией от источников  за пределами РФ.

Во-вторых, процедура возврата налога может быть осуществлена только в  иностранном государстве, в котором  произошло налогообложение доходов  российской организации, и в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства и конкретным международным  договором, регулирующим вопросы налогообложения (далее - соглашение об избежании двойного налогообложения).

В связи с тем что положения соглашений об избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих договаривающихся государств (между которыми заключено соглашение об избежании двойного налогообложения), российской организации для осуществления процедуры возврата налога необходимо представить в соответствующий налоговый орган иностранного государства, который будет осуществлять процедуру возврата налога, подтверждение своего постоянного местопребывания в РФ.

В настоящее время подтверждение  постоянного местопребывания (резидентства) в РФ российских юридических лиц осуществляется в Порядке, утвержденном Приказом ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 (далее - Порядок). Данным Приказом отменено ранее действовавшее Письмо Госналогслужбы России от 30.01.1996 N ВГ-4-06/7н "О подтверждении постоянного местопребывания в Российской Федерации".

В соответствии с утвержденным Порядком подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации  может оформляться в форме  справки или путем заверения соответствующей формы, установленной законодательством иностранного государства.

Справка, подтверждающая статус организации  в качестве налогового резидента  РФ, выдается в одном экземпляре и действительна в течение  календарного года, в котором выдана. Справка имеет стандартную форму  и может быть выдана не только за текущий календарный год, но и  за предыдущие годы при условии наличия  всех необходимых документов, соответствующих  запрашиваемому периоду.

Подтверждение статуса налогового резидента РФ осуществляется только Управлением информационного обеспечения  налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией  ФНС России.

Заявления налогоплательщиков по вопросу  выдачи подтверждения могут быть направлены в названное Управление по почте либо переданы непосредственно  в экспедицию ФНС России.

Перечень документов, необходимых  для получения подтверждения  о статусе налогового резидента  РФ, определен п. 4 Порядка, согласно которому для получения такого подтверждения  российские организации должны представить  в Управление информационного обеспечения  налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией  ФНС России следующие документы:

а) заявление на бланке организации  с указанием:

- календарного года, за который  необходимо подтверждение статуса  налогового резидента РФ;

- наименования иностранного государства,  в налоговый орган которого  представляется подтверждение;

- перечня прилагаемых документов.

Заявление должно быть подписано руководителем (главным бухгалтером) организации;

б) копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном  государстве. К таким документам относятся:

- договор (контракт);

- решение общего собрания акционеров  о выплате дивидендов;

- уставные документы (для целей  освобождения средств, направленных  организацией своему обособленному  подразделению в иностранном  государстве, от налогообложения  в этом государстве).

Копии указанных документов должны быть подписаны руководителем и  заверены печатью организации;

в) копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенная нотариально (не ранее чем за три  месяца от даты обращения организации  с заявлением о выдаче подтверждения);

г) копия свидетельства о внесении записи в Единый государственный  реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ, ОГРН), заверенная печатью организации  и подписью ее руководителя.

Официальное подтверждение статуса  налогового резидента Российской Федерации  осуществляется Управлением международного сотрудничества и обмена информацией  ФНС России в течение 30 календарных  дней со дня поступления всех необходимых  документов в ФНС России.

Сумма налога, подлежащего  возврату

Возврат налога, удержанного с доходов  российской организации, производится:

1) в полной сумме удержанного  налога, если:

- положениями соответствующего  международного договора, регулирующего  вопросы налогообложения, предусмотрена  нулевая ставка в отношении  конкретного вида дохода, выплаченного  российской организации и подвергшегося  налогообложению;

- положениями соглашения об  избежании двойного налогообложения предусмотрено налогообложение доходов (выплаченных российской организации и подвергшихся налогообложению в иностранном государстве) только в стране постоянного местопребывания (стране резидентства) получателя дохода (российской организации), то есть только в Российской Федерации;

2) в сумме излишне удержанного  налога, если:

- положениями соответствующего  международного договора, регулирующего  вопросы налогообложения, предусмотрен  предельный уровень возможного  налогообложения (пониженная ставка) в отношении конкретного вида  дохода, выплаченного российской  организации и подвергшегося  полному (нельготному) налогообложению в соответствии с законодательством иностранного государства.

Документы, необходимые  для осуществления процедуры  возврата налога

Для осуществления процедуры возврата налога, удержанного с доходов  российской организации в иностранном  государстве, с которым у РФ заключено  и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, российской организации необходимо представить в соответствующий налоговый орган иностранного государства определенный пакет документов, установленный внутренним налоговым законодательством этого иностранного государства.

Примерный перечень документов таков:

- заявление на возврат по  установленной форме (если такая  форма предусмотрена внутренним  налоговым законодательством иностранного  государства);

- подтверждение постоянного местопребывания  в РФ;

- копии документов, на основании  которых производилась выплата  доходов российской организации  (договор и т.п.);

- платежные документы, подтверждающие  факт перечисления налога в  бюджет соответствующего иностранного  государства.

Этот перечень может быть дополнен в зависимости от требований внутреннего  налогового законодательства каждого  конкретного иностранного государства.

Случаи, при которых возврат  налога не производится

Возврат налога не производится, если:

1) налог удержан с доходов  российской организации, полученных  в иностранном государстве, с  которым у РФ отсутствует действующее  соглашение об избежании двойного налогообложения;

2) налог удержан строго по  той ставке, которая предусмотрена  соответствующим соглашением об  избежании двойного налогообложения для конкретного вида дохода;

3) налог удержан с доходов  российской организации, получение  которых связано с деятельностью  этой российской организации  через постоянное представительство  в иностранном государстве, в  котором получен доход.

Такие доходы, то есть доходы от предпринимательской  деятельности через постоянное представительство, в соответствии с положениями  международных налоговых соглашений подлежат налогообложению в иностранном государстве по месту осуществления деятельности постоянного представительства;

4) российская организация по  каким-либо причинам представила  документы (предусмотренные законодательством  иностранного государства), необходимые  для осуществления процедуры  возврата, по истечении срока,  в течение которого документы  (в соответствии с внутренним  законодательством иностранного  государства) могут быть представлены  для рассмотрения в соответствующий  налоговый орган этого иностранного  государства. Так, п. 2 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации (нерезиденты Российской Федерации) могут подать заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором им был выплачен доход, подвергшийся налогообложению.

2.2. Зачет налога

Зачет налога, уплаченного российской организацией за пределами Российской Федерации, осуществляется при уплате этой организацией налога на прибыль  в Российской Федерации.

Зачет производится в соответствии с утвержденным порядком и в случаях, установленных внутренним налоговым  законодательством РФ, если налог  с доходов российской организации  удержан в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и  действует соглашение об избежании двойного налогообложения, с учетом положений такого соглашения, регулирующего вопросы налогообложения.

Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при  определении ее налоговой базы в  полном объеме с учетом расходов, произведенных  как в РФ, так и за ее пределами.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных  государств российской организацией, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в РФ.

Таким образом, зачет возможен только при возникновении двойного налогообложения, а именно когда:

1) доход, выплаченный российской  организации, подвергся налогообложению  у источника выплаты в иностранном  государстве, или российская организация,  осуществляющая деятельность в  иностранном государстве через  постоянное представительство, сама  в соответствии с налоговым  законодательством этого иностранного  государства произвела уплату  налога с полученных ею в  иностранном государстве доходов;

2) полученные доходы и произведенные  расходы (если таковые были) учтены  российской организацией при  расчете ею налоговой базы  по налогу на прибыль в РФ.

Следовательно, если доходы, полученные российской организацией за пределами  РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены ею при расчете налоговой  базы для уплаты налога на прибыль  в России, то уплата налога с указанных  доходов российской организации  вне территории России не приводит к двойному налогообложению ее доходов  в РФ.

Размер налога, подлежащего  зачету

В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных  российской организацией за пределами  РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Таким образом, необходимо определить сумму налога с дохода, полученного  за пределами России, выше которой  налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 240 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке.

К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством  доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом  исчисленных расходов, произведенных  в связи с получением доходов, применяется ставка налога на прибыль  по российскому налоговому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

В случае превышения предельной суммы  зачета над фактически уплаченной в  иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога, то есть сумма  налога на прибыль, исчисленная в  соответствии с положениями российского  налогового законодательства, уменьшается  на сумму фактически уплаченного  за границей аналогичного налога, что  будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

Предельная сумма зачета рассчитывается отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и  по каждому государству, в котором  получен доход, исходя из положений  гл. 25 НК РФ.

Расчет предельной суммы зачета производится относительно налога по всем видам доходов во всех случаях, то есть независимо от того, имеется  или отсутствует между РФ и  государством, в котором российская организация получила доход и  уплатила с этого дохода налог, соглашение об избежании двойного налогообложения. Исключение составляет доход в виде дивидендов.

Особенности зачета налога на прибыль, удержанного на территории иностранных государств, с которыми у РФ заключены и действуют  соглашения об избежании двойного налогообложения.

Статьей 7 части первой НК РФ предусмотрено, что если международным договором  РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены  иные правила и нормы, чем предусмотренные  Налоговым кодексом РФ и принятыми  в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила  и нормы международных договоров  РФ.