Налог на имущество предприятий

Например, это списание стоимости материалов, переданных в производство.

В своей учетной политике предприятие определяет порядок списания на затраты стоимости расходных материалов. Обычно используются методы списания FIFO (First in, first out - «первый пришел, первый ушел»), LIFO (Last in, first out - «последний пришел, первый ушел») или по средней стоимости.

При применении метода LIFO стоимость списанных материалов максимальна, так как списываются последние купленные партии, которые, как правило, дороже более ранних. Себестоимость продукции повышается, а прибыль снижается. Стоимость материалов на остатке меньше, соответственно, налог на имущество также снижается. Метод LIFO весьма выгоден, особенно в условиях инфляции.

Также применяется  переоценка стоимости основных средств. Она является важным элементом в оптимизации налога на имущество предприятий²³.

Сейчас формируется  тенденция, когда многие компании начинают активно пользоваться предоставленным  им правом и приводят восстановительную  стоимость основных средств в  соответствие с данными о рыночной стоимости. Провести переоценку можно  либо в конце года, предшествующего  отчетному, либо в первом квартале отчетного года. В последнем случае результаты переоценки отражаются в отчетности за первый квартал.

При переоценке необходимо иметь в виду, что абсолютно достоверно определить реальную рыночную стоимость имущества сегодня практически невозможно. Поскольку введение договорных, а потом и свободных цен привело к тому, что, например, однотипное оборудование отличается по учетной стоимости в несколько раз в зависимости от периода приобретения. С учетом этого предприятие при помощи специалистов оценочных фирм может значительно снизить стоимость основных средств. Однако не следует забывать, что изменение их цены влечет изменение валюты баланса и, соответственно, чистых активов предприятия. А это, в свою очередь, способно вызвать недоверие у инвесторов и кредиторов.

Еще один способ, связанный с минимизацией стоимости  имущества – консервация основных средств. Зачастую в составе облагаемого налогом имущества числятся устаревшие товары, неисправные и морально устаревшие основные средства и материалы, предназначенные для выпуска продукции, снятой с производства. Если у предприятия есть производственные фонды, в которых оно не нуждается, но по каким-то причинам не может списать, а налог на имущество по ним тяжелое бремя, то самое время эти фонды законсервировать. Для этого достаточно приказа руководителя о переводе фондов на консервацию.

С.А.Шилкин рассматривает  такую схему минимизации, как  разделение основного средства на несколько  объектов²⁴.

В этом случае разные части основного средства можно учесть как отдельные объекты  и быстрее списать на затраты. Как следствие, фирма экономит не только на налоге на имущество, но и  на налоге на прибыль. Однако применить  этот способ можно только в том  случае, если фирма покупает несколько  основных средств, представляющих собой  единый комплекс. При этом, правомерность этой схемы не вызывает подозрений ни у бухгалтеров, ни у чиновников.

Пример.

В феврале 2005 года компания приобрела одновременно системный блок, монитор и принтер. Стоимость покупки без учета НДС составила 25 500 руб., в том числе:

- системный  блок – 9 000 руб.;

- монитор  – 8 500 руб.;

- принтер  – 8 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств  срок полезного использования электронно-вычислительной техники – свыше трех лет и  до пяти лет включительно. Руководитель фирмы своим приказом установил  для купленного имущества такие  сроки полезного использования:

- системный  блок – 37 месяцев;

- монитор  – 39 месяцев;

- принтер  – 38 месяцев.

Так как все  устройства имеют разные сроки полезного  использования, учесть их как единый инвентарный объект нельзя. Следовательно, и монитор, и системный блок, и  принтер будут поставлены на учет как самостоятельные объекты  основных средств. И поскольку стоимость  каждого из них меньше 10 000 руб., затраты  на их покупку можно включить в  затраты сразу после ввода  в эксплуатацию. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Немалый интерес  представляет более сложная схема  минимизации налога на имущество, которая  предполагает использование договора лизинга²⁵.

В соответствии с нормами НК РФ, только один вид хозяйственных договоров допускает учет основных средств на балансе организации, которой не принадлежит данное основное средство – это договор лизинга.

Дело в том, что согласно п.1 ст.11 Закона «О финансовой аренде (лизинге)»²⁶ собственником лизингового имущества является лизингодатель. В то же время, п.1 ст.19 названного закона предусмотрено, что право собственности на лизинговое имущество может быть передано лизингополучателю после истечения договора лизинга (как в аренде с правом выкупа) либо до истечения по соглашению сторон. С другой стороны, п.1 ст.31 данного закона предусматривает, что предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. А учет предмета лизинга с переходом права собственности на него не связаны друг с другом названным законом.

То есть, рождается финансовая схема, для  реализации которой требуется, как  минимум, два аффилированных лица (либо просто связанных экономическими интересами), которая среди прочих достоинств, позволяет избавиться от налога на имущество организацию.

Так, лизингодатель  заключает договор с лизингополучателем, предметом которого являются основное средство, приобрести которые лизингодатель только планирует, после чего лизингодатель заключает договор купли-продажи с продавцом указанного имущества, извещая его, что договор заключается специально для лизинговых целей (в этом случае, лизингодатель и лизингополучатель будут нести солидарную имущественную ответственность перед продавцом, так что особых возражений со стороны продавца поступить не должно). Затем, лизингодатель передает в фактическое владение и пользование имущество лизингополучателю (отдельными договорами между лизингополучателем и лизингодателем можно предусмотреть совместное пользование имуществом) по акту приемки-передачи, одновременно сняв это имущество со своего баланса и передав на баланс лизингополучателя. При этом договором лизинга должно быть установлено, что право собственности сохраняется за лизингодателем, а переход имущества в собственность лизингополучателя вообще не предусматривается договором (переход права собственности лизингового имущества от лизингодателя к лизингополучателю по истечении договора лизинга не является обязательным, а регулируется соглашением сторон).

Плюсы варианта оптимизации налоговых платежей через договор лизинга:

- имущество  не выбывает из собственности предприятия, может быть использовано в качестве залога (для привлечения инвестиций);

- не возникает  обязанности платить налог на  имущество.

К минусам  следует отнести необходимость  приобретения новых основных средств  при наличии имеющихся.

Еще одна особенность договора лизинга – он может связывать правоотношениями не три, а две стороны. Ни ГК РФ, ни Закон «О финансовой аренде (лизинге)» не содержит запретов на то, чтобы и продавцом и лизингополучателем по одной сделке выступало одно и тоже лицо.

То есть, для реализации этой схемы нужны следующие условия.

Необходимы  два предприятия (на общей системе  налогообложения) и одно – не аффилированное и обязательно применяющее УСН или ЕНВД.

Одно из первых заключает договор лизинга со вторым предприятием, в соответствии с которым третье предприятие (то самое, применяющее УСН или ЕНВД) покупает у первого имущество, получает его в собственность и сдает в лизинг первому с обратным переходом права собственности на это имущество. При этом учет данного имущества должен производиться на балансе лизингодателя до истечения срока действия договора лизинга. Такую схему называют «возвратным» лизингом.

Вокруг лизинговой схемы снижения налога нередко возникают  судебные споры, поэтому уже сформировалась определенная практика, позволяющая избегать сложностей с применением этой схемы.

Лизинговые  операции

 

Сущность дела	Реквизиты дела судебной практики
Налоговики могут заявить, что  возвратный лизинг нельзя считать лизингом, поскольку цель последнего – инвестиции в производство (вводная часть  Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). А при возвратном лизинге  предприятие оперирует лишь с  теми основными средствами, которые  у  него уже были. В рассмотренном  деле арбитраж не согласился с чиновниками  и  позиция  судей верна. Убеждая  в своей  правоте,  надо указать: инвестиции были, только не  основными  средствами, а деньгами, полученными  от продажи имущества	ФАС СКО от 28 июня 2005 года № Ф08-2679/2005-1081А
Если лизингодатель не получает выручку  от операции, значит имущество нельзя назвать доходным вложением. Поэтому  его не  следует  учитывать  на счете 03, а нужно показывать на счете 01, облагая налогом на имущество. Здесь суд прав, но есть шанс оспорить начисление налога, сказав, что если имущество не используется для получения  дохода, то оно не может и считаться  основным  средством (п.4 ПБУ 6/01)	ФАС СЗО от 15 июня 2005 года № Ф04-3827/2005-(12290-А27-33)
Офис лизинговой компании расположен на территории лизингополучателя, что  свидетельствует о зависимости  сторон и фиктивности договора лизинга. Такой довод может выдвинуть  ИФНС, но суд с ним не согласен. Среди признаков взаимозависимости (ст.20 НК РФ) единое местонахождение  не указано. Тем не менее, совпадения адресов лучше избегать	ФАС СЗО от 6 июня 2005 года № А56-32766/04
Когда имущество, полученное в лизинг, передано в сублизинг, необходимо сравнить доходы и расходы лизингополучателя. Первые намного меньше, и  у компании убытки? Это может косвенно свидетельствовать  о ее недобросовестности, решил суд	ФАС СЗО от 9 марта 2005 года № А52-3919/2004-2
Незначительные платежи по лизинговой сделке заставляют тщательнее проверить  добросовестность ее участников. Такой  вывод сделал суд по ситуации, где  платежи в первый год действия пятилетнего договора лизинга составляли всего 0,3 процента от общей суммы	ФАС МО от 24 июня 2004 года № КА-А40/4666-04
Объект лизинга должен быть оплачен  только деньгами. Расчеты векселями, бартерные и им подобные не допускаются. В то же время, нельзя не отметить, что  это требование – устаревшее. Фраза  об инвестировании именно денег отменена еще Федеральным законом от 29 января 2002 г. № 10-ФЗ. В то же время, несомненно, что денежные расчеты надежнее. При  наличии вексельных операций приходится доказывать их реальность и законность вычета НДС. При этом в споре об НДС необходимо ссылаться на определение  КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О (вычет невозможен только если имущество явно не будет  оплачено). Эта тактика приносит успех фирмам (пример – постановление  ФАС МО от 27 июля 2005 г. № КА-А40/6939-05)	ФАС СЗО от 15 сентября 2003 года № А26-11/03-210

 

Таким образом, как свидетельствует судебная практика и практика применения налогового законодательства с целью оптимизации имущественного налогообложения, в настоящее время  существует немало схем минимизации  такого налога. При этом, каждая организация  вправе использовать (или не использовать) любые из них в соответствии с  особенностями собственной хозяйственной  деятельности. 

 

 

3.3. Перспективы развития налогообложения  имущества

 

В ходе проводимой налоговой реформы отменены некоторые  виды налогов и сборов и существенно  трансформированы сохраняющиеся налоги. Определенные изменения произошли  и в системе имущественного налогообложения  организаций.

Концепция имущественных  налогов предусматривает постепенный  переход к налогообложению недвижимости, то есть земли и имущественных объектов, прочно связанных с землей и относящихся к недвижимому имуществу в соответствии с ГК РФ.

Одним из этапов перехода на налогообложение недвижимости является новый налог на имущество  организаций, предусмотренный главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.

На сегодняшний  день схема определения порядка оплаты налога на имущество включает в себя следующие элементы: плательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, ставка и срок уплаты (Приложение № 2).

В настоящее время база налога на имущество, как верно указывает Б.Х.Алиев, скорректирована таким образом, чтобы вывести из налогообложения товарные запасы, готовую продукцию и другие части актива баланса организации, а объектом обложения данным налогом является непосредственно амортизируемое имущество, учитываемое на балансе организации по его остаточной стоимости²⁷.

В то же время, на этом реформирование налоговой системы  в области налогообложения имущества  не заканчивается.

В рамках реформирования такого налогообложения предусматривается введение нового регионального налога – налога на недвижимость, который должен заменить налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц и земельный налог. Предполагается, что этот налог будет учитывать реальную стоимость недвижимости, его качество, платежеспособность владельца и региональные особенности.

Несомненно, любая методика расчета налога предполагает хорошее знание объекта налогообложения. Понятие недвижимого имущества  появилось давно – еще в 1714 г. Петр I издал указ о порядке  наследования движимого и недвижимого  имущества.

В современном Гражданском кодексе РФ в ст.130 дано следующее определение недвижимости: «К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимости может быть отнесено и иное имущество».

Предприятие в целом как имущественный  комплекс также является недвижимостью (ст.132 ГК РФ).

Исходя из этого, позиция авторов налоговой  реформы состоит в том, что  вместо отдельных налогов на землю  и строения нужно ввести единый налог  на недвижимость. В качестве обоснования  единого налога делают ссылку на юридическую  практику западных стран, в которых  налоги на строения и землю связаны  между собой.

Однако Россия имеет собственную специфику. Сегодня  налог 
реально ниже рыночной стоимости. Согласно определению, рыночная стоимость – это наиболее вероятная цена, за которую объект может быть продан на открытом рынке при соблюдении определенных условий. Подразумевается, что есть некое множество сделок, по которому вычисляют эту среднюю цену. Министерство финансов утверждает, что оценку имущества станут производить не по рыночной стоимости и не по стоимости БТИ, а по некоей массовой оценке, которая приближена к рыночной. После корректировки стоимость объекта недвижимости будет примерно на 30 % ниже рыночной. И при расчетах рыночную оценку начнут просто умножать на коэффициент 0,7. Однако даже такая поправка не сделает налогообложение по рыночной стоимости экономически эффективным и справедливым в глазах населения.

На протяжении нескольких лет в Твери и Великом  Новгороде проводили масштабный эксперимент по налогообложению  недвижимости. Анализ результатов выявил более четкую зависимость качества жилья и стоимости квартир, рассчитанной по моделям массовой оценки, по сравнению с расчетами на основе оценок БТИ. Но в рамках тех массивов, которыми располагали математики, отклонения в оценке рыночной стоимости жилой недвижимости в Новгороде составило 30%, а коммерческой недвижимости – до 100 %.

Эксперты  признали, что итоги эксперимента в Новгороде и Твери показали: нет достаточных условий для  создания точной оценки недвижимости. Рынок недвижимости развивался в  условиях нестабильной правовой и налоговой  среды, что противодействовало его  прозрачности. Операции с недвижимостью  характеризовались наличием теневых, незадекларированных денежных потоков. Бюджетные отношения не стабилизировались  в той степени, чтобы стало  возможным эффективно использовать налог на недвижимость как фискальный инструмент. Поэтому единовременная замена действующих налогов новым  налогом на недвижимость вероятнее  всего повлечет за собой резкие изменения  налогового бремени граждан.

Анализ эксперимента в Новгороде показал, что введение налога на недвижимость является относительно приемлемым вариантом только для  полных собственников жилья и  земли, прежде всего для людей  состоятельных, готовых тратить  большие средства на благоустройство  и ремонт. Относительно общих затрат на покупку и обстановку нового жилья  налог на недвижимость в размере 0,25–0,5% от покупной цены не является непосильным  бременем.