Налог на прибыль организации и его эволюция в РФ

Если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, в отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290 - 292 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются с учетом положений статей 293 и 294 НК РФ.  Особенности определения налоговой базы по негосударственным пенсионным фондам устанавливаются с учетом положений статей 295 и 296 НК РФ.  Особенности определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг устанавливаются с учетом положений статей 298 и 299 НК РФ.  Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ.

В ст. 275-282 определены особенности определения налоговой базы по иным основаниям.

Согласно ст. 284 НК РФ, налоговая ставка налога на прибыль устанавливается в размере 20%, за исключением некоторых случаев. При этом:

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 %, зачисляется в федеральный бюджет;
• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регламентируется ст. 286-287 НК РФ. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ. Если иное не установлено законом, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В отличие от большинства других налогов ставка по налогу на прибыль длительное время была дифференцирована по организациям в зависимости от вида деятельности. При этом ставки налога менялись за непродолжительный период реформ неоднократно как в сторону понижения, так и повышения. И с принятием Налогового кодекса введена для всех организаций единая предельная ставка налога, которая была снижена, начиная с 2002 г. с 35 до 24%, а затем и до 20% в связи с кризисом. Уплата этого налога сопровождается необходимостью ведения налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный Налоговым кодексом порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете. Обратимся к изменениям налога за последнее время.

Как указывает А. Н. Козырин, есть «стабильные» налоги, которые взимаются в соответствии с предписаниями налогового законодательства не одно столетие; такие налоги, как правило, выполняют «стратегические» задачи налогообложения.8 Другие же налоги быстро появляются и вскоре «исчезают» из системы налогов и сборов, так как учреждались для реализации конкретных «тактических» целей. После достижения соответствующих целей такие налоги обычно отменяются.

Налог на прибыль организаций, пожалуй, единственный налог, который с момента его принятия в 1991 г. претерпевал в течение всего хода экономических реформ в России серьезные принципиальные изменения. По этому налогу, как ни по какому другому, часто вводились и отменялись многочисленные налоговые льготы и преференции, пока, наконец, с принятием в 2001 г. соответствующей главы Налогового кодекса они вообще были отменены с 2002 г. Именно по данному налогу за относительно короткий промежуток его существования была кардинально изменена налоговая база для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т. д.).

Ситуацией проверки на прочность российской налоговой системы стал финансово-экономический кризис 2008-2009 гг. В это время Правительством был принят ряд мер, повлекший за собой изменения налогового законодательства, в том числе и исчисления налога на прибыль.

Так, с 1 сентября 2008 г. согласно временному порядку признания предельной величины процентов налогоплательщик был лишен выбора варианта установления предельной величины процентов по долговым обязательствам.9

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах (у. е.) по установленному соглашением сторон курсу), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ действие данного абзаца было приостановлено до 31 декабря 2009 г. Статьей 8 указанного Закона определено, что в период приостановления действия этого абзаца при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в у. е. по установленному соглашением сторон курсу), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - в иностранной валюте.10

Такой порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г., т.е. на проценты, начисленные с этой даты. Значит, с 1 сентября 2008 г. налогоплательщик лишен выбора порядка определения предельной величины процентов по долговым обязательствам и должен определять ее в обязательном порядке. При отсутствии долговых обязательств предельная величина процентов определяется исходя из ограничительной процентной ставки. При этом, учитывая изменение порядка признания для налога на прибыль процентов по долговым обязательствам, организациям необходимо внести соответствующие изменения в учетную политику, как это предусмотрено ст. 313 НК РФ.

Такое толкование ст. 269 Кодекса породило много споров о возможности иного прочтения подобного временного порядка. Дело в том, как указывает Голубева Е.И.,11 что его применение в некоторых случаях может ухудшить положение налогоплательщика. Например, если организация применяла в 2008 г. метод определения предельной величины процентов исходя из сопоставимых условий, а при их отсутствии - исходя из ограничительной процентной ставки, то ее положение не ухудшается, а, напротив, улучшается, так как ограничительные процентные ставки возросли. Но если организация в 2008 г. применяла метод определения процентов исходя из ограничительной процентной ставки, новый временный порядок может ухудшить ее положение, поскольку при применении сопоставимого метода предельная величина процентов может быть ниже, чем ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - в иностранной валюте (на основании ранее действовавшего порядка). Если у организации за период с 1 сентября 2008 г. по 1 января 2009 г. имелись сопоставимые долговые обязательства и предельный уровень расходов, рассчитанный исходя из среднего уровня процентов по ним, ниже, чем рассчитанный согласно действовавшему абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса, она вправе была признать расходы за сентябрь - декабрь 2008 г. в соответствии с прежним порядком.

Однако Минфин России сделал вывод, что из сопоставления норм ст. 269 НК РФ и ст. 8 Закона N 224-ФЗ следует, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в у. е. по установленному сторонами курсу), может приниматься равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - в иностранной валюте. Причем как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и при их наличии. При этом в Письме отмечается, что указанный порядок вступает в силу 1 января 2009 г. и распространяется на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г.12

Следовательно, принимая во внимание позицию финансовых органов, налогоплательщик вправе выбрать порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль, т.е. использовать показатель среднего уровня процентов либо определять предельную величину процентов, признаваемых расходом, исходя из новых ставок.

Это указание Минфина выгодно для налогоплательщиков, однако следование мнению финансового органа может быть небезопасным. Дело в том, что временный порядок в отличие от ранее действовавшей нормы абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ не содержит фразы "а также по выбору налогоплательщика". Кроме того, в Письме отсутствуют правовые нормы или общие правила, конкретизирующие нормативные предписания. Если же организация последует разъяснениям финансового ведомства, то ответственность с налогоплательщика не снимается (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), поскольку Письмо Минфина России не является нормативно-правовым актом.

В 2008 г. были введены и иные новеллы в Налоговый кодекс, касающиеся налога на прибыль. Так, налогоплательщик лишился права выбора метода начисления амортизации по каждому объекту основных средств или нематериальных активов. Тот метод амортизации, который закреплен в учетной политике (линейный или нелинейный), налогоплательщик должен применять ко всему амортизируемому имуществу, причем независимо от момента ввода его в эксплуатацию. Из этого правила сделано было исключение: амортизацию по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, которые относятся к 8 - 10-й амортизационным группам, нужно начислять только линейным методом.13

Была введена также повышенная амортизационная премия в отношении основных средств, которые относятся к 3 - 7-й амортизационным группам. При этом максимальный размер применяемой амортизационной премии может составлять 30% первоначальной стоимости этого актива. Такую повышенную амортизационную премию можно применять к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с декабря 2008 года. При модернизации, достройке, реконструкции, дооборудовании, техническом перевооружении основных средств, входящих в упомянутые группы, также можно стало единовременно отнести на расходы до 30% затрат на проведенные работы. При этом продажа такого основного средства лишает амортизационной премии. В отношении амортизации были введены также новые коэффициенты, точнее изменился перечень имущества, в отношении которого они применялись.

Изменения, внесенные в ст. 257 НК РФ, касались порядка определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Согласно изменениям, внесенным в данную статью, первоначальная стоимость основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, стала определяться согласно п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. До этого порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а соответственно, возможность их амортизации НК РФ были не урегулированы. Финансисты отказывали в начислении амортизации по основным средствам, выявленным в ходе инвентаризации, считая, что, поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств налоговым законодательством не были предусмотрены. Но с 1 января 2009 г. для целей налогового учета налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации.14