Налог на прибыль организации и его эволюция в РФ

Считаю, что существенным послаблением налоговой нагрузки стал тот факт, что в 2009 г. применение понижающих или повышающих коэффициентов амортизации стало добровольным, хотя и нуждалось в фиксации (в учетной политике организации).

Но налоговые послабления не допускали и перетока части потенциальных налоговых поступлений в карманы топ-менеджмента. Так, дорогие автомобили стало нужно амортизировать без учета понижающего коэффициента.

Произведенные арендатором неотделимые улучшения, стоимость которых возмещает арендодатель, последний вправе амортизировать. С 2009 года арендодатели начинают амортизировать такие капвложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию, не дожидаясь фактического возмещения затрат арендатору. Неотделимые улучшения объектов основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования стал отдельным видом амортизируемого имущества. Такие капвложения, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя, можно амортизировать в том же порядке.

Суммы суточных и полевого довольствия, выплаченных в размере, определенном коллективным или трудовым договором, локальным нормативным актом организации (например, положением об оплате труда), стали относиться на расходы в полном объеме, а не в пределах норм. Изменилась и налоговая политика в отношении затрат на обучение и образование работников, так как именно эти программы стали «урезать» в первую очередь. Наряду с затратами на профподготовку и переподготовку работников, стало возможным учесть в налоговых расходах стоимость их обучения по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (например, затраты на получение работниками среднего профессионального или высшего образования, обучение их в аспирантуре). Причем признать в налоговом учете можно расходы на подготовку, переподготовку и обучение и будущих работников, если с ними имеется договор, обязывающий их не позднее 3 месяцев после окончания обучения заключить с вами трудовой договор и отработать в организации не менее года. Но если впоследствии эти условия не будут выполнены, стоимость обучения налогоплательщик обязан восстановить.

В налоговые расходы были включены затраты по любым видам добровольного имущественного страхования, если по законодательству такое страхование является условием ведения деятельности налогоплательщика. Новый пп. 10 важен тем, что согласно ему можно будет учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.15 Данное новшество снимет спорные вопросы по учету этого вида расходов.

Затраты на НИОКР, упомянутые в специальном Перечне,16 решено было сразу включать в налоговые расходы в том отчетном периоде, в котором они понесены, с коэффициентом 1,5. При этом можно было увеличивать в полтора раза и расходы на НИОКР, не давшие положительного результата. Таким образом, в отношении научно-технических разработок Правительство использовало метод быстрого оборота, чтобы снизить налоговое бремя.

Предел расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, которые можно включать в налоговые расходы единовременно, был увеличен с 10 000 до 20 000 руб. Следовательно, амортизировать исключительные права на программы стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. (на чем прежде настаивал Минфин РФ17) нужда отпала.

Был увеличен предельный размер процентов по займам, а при списании нематериального актива, который амортизировался раньше линейным методом, в составе внереализационных расходов стали учитываться суммы недоначисленной амортизации. При продаже налогоплательщиком имущественных прав (доли, паи) по цене меньшей, чем сумма затрат на их приобретение и расходов, связанных с их реализацией, возникает убыток, который с 2009 г. стал учитываться при определении налоговой базы налога на прибыль. Но тут возникали вопросы на протяжении всего 2009 г. Одновременно продолжал действовать п. 3 ст. 279 НК РФ, где сказано, что доходы от переуступки требования можно уменьшать на расходы по его приобретению. Минфин читал эту норму так, словно расходы принимаются лишь в пределах доходов и убытка при такой переуступке быть не может. После ряда судебных разбирательств Минфин признал, что убыток от последующей уступки приобретенного требования можно учитывать для целей налогообложения прибыли.18

В целях хотя бы частичного сохранения социального пакета для трудящегося населения на предприятиях, Правительством были внесены и затем утверждены следующие изменения. Взносы по договорам добровольного медицинского страхования работников, стали включаться в налоговую базу в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. Суммы дополнительных взносов на накопительную часть трудовой пенсии, которые организации платят в пользу работников в рамках программы софинансирования пенсионных накоплений, с 2009 г.учитываются в расходах при расчете налоговой базы. Но сумма этих взносов в совокупности с платежами по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения не может превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.

Самой значимой новеллой Налогового кодекса по налогу на прибыль стало снижение ставки налога с 24 до 20%. Таким образом, по закону №224-ФЗ в целом снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль должно было произойти за счет федерального бюджета. Законодатель принял и другой закон,19 благодаря которому общая процентная ставка налога не изменилась, но изменилось распределение между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта РФ. Тем не менее, в своем Письме Минфин РФ указал,20 что в I квартале 2009 года нужно уплатить такие же суммы авансов, как и в III квартале 2008 г., а именно:

- (если) в 2008 г. уплачивались авансовые платежи  по данным предыдущего квартала - то в размере, указанном по  строкам 120 - 140 (220 - 240) подраздела 1.2 Декларации  за 9 месяцев 2008 г.;

- (если) в 2008 г. уплачивались ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли - то в размере 1/3 от суммы авансовых платежей, указанных по строкам 040 (070) подразделов 1.1 Деклараций за январь - сентябрь 2008 г., январь - октябрь 2008 г., январь - ноябрь 2008 г.

Следовательно, законодательством о налогах и сборах не был предусмотрен пересчет сумм ежемесячных авансовых платежей I квартала 2009 г. в связи с изменением размера налоговой ставки с 1 января 2009 г.,21 что безусловно снизило эффект от введения новой налоговой ставки, причем в самый тяжелый момент кризиса. То есть авансы платились исходя из старой ставки 24% и старого порядка распределения налога по бюджетам.

В Налоговый кодекс также были внесены изменения, согласно которым порядок расчета налога на прибыль стал иным. Если раньше компании должны были уплачивать налог авансовым методом, то им была предоставлена возможность платить "по факту". Эта временная мера позволила организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи по итогам отчетных периодов, ограничиться платежами исходя из фактически полученной прибыли за 11 месяцев.22 То есть налогоплательщики получили возможность сэкономить средства и завершить 2008 г. в режиме платежей по фактической прибыли. Так как новая норма Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ вступила в силу за день до уплаты авансового платежа за ноябрь 2008 г., фактически воспользоваться таким правом могли организации в отношении двух платежей - за ноябрь и декабрь. Причем, чтобы осуществить задуманное, нужно было уведомить налоговый орган о своем решении не позднее срока, установленного для уплаты авансового платежа.23 В результате в карточке налогоплательщика аннулировались суммы к уплате в ноябре и декабре, рассчитанные по итогам предыдущего квартала. А организация представляла декларации и уплачивала налог уже по фактической прибыли.24

До 1 января 2010 г. Минфину было дано право предоставлять отсрочку по выплате федеральных налогов на срок до пяти лет компаниям, чья задолженность превышает 100 млрд руб. Кроме того, пользователи упрощенной системы налогообложения, платящие единый налог в размере 15% с разницы между доходами и расходами, смогли рассчитывать на снижение нагрузки. Регионам, в ведении которых находятся "упрощенцы", позволили снижать ставку этого налога вплоть до 5%.

Изменения коснулись и обособленных подразделений организации-налогоплательщика. Необходимость уплачивать налог на прибыль отдельно в федеральный и отдельно в региональный бюджет порождает саму необходимость уплаты налога обособленными подразделениями. Новеллы Налогового кодекса указывают, что если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений он может и не производить.25 В этом случае компания должна самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое и будет производиться уплата налога в бюджет данного региона. После этого о принятом решении надо будет уведомить налоговые инспекции, в которых обособленные подразделения фирмы находятся на налоговом учете. Уведомление нужно представить налоговикам до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. При этом с января 2009 г. уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога на прибыль.26 Также согласно положениям ст. 289 Налогового кодекса, а также п. 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н, компании, обремененные "обособленцами", по окончании каждого отчетного и налогового периода должны подавать в инспекцию по месту своего нахождения декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по подразделениям.27 Распределяя прибыль по обособленным подразделениям, нужно учитывать среднесписочную численность всех работников компании и остаточную стоимость всего имущества.28

2010 год не стал исключением и был ознаменован новыми поправками в Налоговый кодекс касательно налога на прибыль. Так, в основном поправки коснулись амортизации, порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, курсовых разниц по авансовым платежам, излишкам МПЗ и ряду других.

В 2013 г. было внесено значительное число изменений в Налоговый кодекс РФ. По налогу на прибыль организаций эти изменения включают:29

1. При расчете  остаточной стоимости основного  средства, в отношении которого  налогоплательщик ранее применил амортизационную премию, вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой этот объект был включен в амортизационную группу (подгруппу) (п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. Восстанавливать  амортизационную премию при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию нужно, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

3. Дата начала  начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, определяется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

4. Безнадежными  признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (п. 2 ст. 266 НК РФ).

5. Предельная  величина процентов, учитываемых  в расходах, принимается равной  ставке процента, установленной  соглашением сторон, но не выше  ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза - при оформлении  долгового обязательства в рублях или в 0,8 раза - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

6. Доход  от реализации недвижимого имущества  признается для целей налога  на прибыль на дату передачи  недвижимости приобретателю по  передаточному акту или иному  документу о передаче (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ).

7. Расходы  на приобретение (создание) объектов, относящихся к мобилизационным  мощностям, а также на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение  таких объектов списываются через  механизм амортизации (подп. 17 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 256 НК РФ).

8. Сельскохозяйственные  товаропроизводители, отвечающие критериям, установленным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и  рыбохозяйственные организации, которые  соответствуют условиям, предусмотренным  п. 2 и подп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, и деятельность которых не облагается ЕСХН, вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль на постоянной основе в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной (произведенной и переработанной) сельхозпродукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).

9. Рыбохозяйственная  организация вправе применять  нулевую ставку по налогу на  прибыль, если она соответствует  критериям, предусмотренным подп. 1 или подп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).

10. Депозитарий  при выплате дохода по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением (независимо от даты регистрации их выпуска) и иным эмиссионным ценным бумагам российских организаций с обязательным централизованным хранением (только в отношении тех из них, выпуски которых прошли госрегистрацию или выпускам которых был присвоен идентификационный номер после 1 января 2012 г.) иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, исполняет обязанности налогового агента по налогу на прибыль с учетом положений ст. 310.1 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).

11. Бюджетные  средства, выделяемые ТСЖ, ЖСК, жилищным  и иным специализированным потребительским  кооперативам, управляющим организациям  на долевое финансирование проведения  капитального ремонта многоквартирных домов, относятся к средствам целевого финансирования, не учитываемым в доходах (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

Плательщиками налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Объектом обложения налогом является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, установленных в НК РФ. Прибылью иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, является полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими представительствами расходов. Для иных иностранных организаций прибылью признается доход, полученный от источников в РФ.

К доходам, подлежащим налогообложению, относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При определении налоговой базы не учитываются такие доходы, как: 1) имущество, имущественные права, полученные от других лиц; 2) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; 3) средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований и другие доходы.