Налог на прибыль организаций

Понятие налогового учета было введено  главой 25 Налогового кодекса РФ ("Налог на прибыль организаций"), вступившей в силу с 1 января 2002 года. До этой даты прибыль для целей налогообложения определялась исходя из данных бухгалтерского учета. Для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтерская прибыль (убыток) корректировалась в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Действия, предлагаемые ПБУ 18/02, напомнят бухгалтеру о шагах, которые он делал при заполнении Справки.

Вначале по данным бухгалтерской  прибыли (убытка), полученной по итогам отчетного периода, исчисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Собственно бухгалтерская  прибыль (убыток) без учета налога на прибыль отражена не по строке 140 формы 2, а с учетом чрезвычайных доходов и расходов определяется как строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2.

 

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль=

Бухгалтерская прибыль (БП или БУ) * Ставка налога на прибыль

 

Для отражения этих сумм к счету 99 "Прибыли и убытки", который является источником начисления налога на прибыль, создается специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

 

По итогам отчетного периода, рассчитав  сумму налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен условный  расход по налогу на прибыль;

- или при наличии  бухгалтерского убытка:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

 

Пример 1:

Организация по итогам работы в 1 квартале получила доход в размере 50 000 руб., а во 2 квартале получила бухгалтерский  убыток в размере 5 000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская  прибыль составила 45 000 руб. (50 000 - 5 000).

 

На основании бухгалтерской  прибыли 1 квартала организация должна исчислить сумму условного расхода  по налогу на прибыль:

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х  24%)- начислен условный расход  по налогу на прибыль, возникший  в данном отчетном периоде.

 

На основании бухгалтерского убытка 2 кв. исчисляется сумма условного  дохода по налогу на прибыль:

Дебет 68 субсчет "Расчеты  по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"

- 1 200 руб. (5 000 руб. х  24%)- начислен условный доход по  налогу на прибыль, возникший  в данном отчетном периоде.

 

Общая величина "текущего налога на прибыль" по итогам 2 кв. составит 10 800 руб. (12 000 - 1 200) или 45 000 руб. х 24%. Он отражает текущую задолженность организации в отчетном периоде перед бюджетом по налогу на прибыль.

 

Далее будем находить разницы между  бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы будем корректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль.

 

Разницы могут быть:

- постоянными;

- временными.

 

 

 

 

 

 

 

 

2.1 Постоянные разницы  (ПР)

Эти разницы возникают, если моменты  признания расходов (доходов) в бухгалтерском  и налоговом учете совпадают, но их величина в бухгалтерском учете  больше.

Как правило, в бухгалтерском  учете расходы признаются полностью. Правила формирования бухгалтерской прибыли (убытка) даны в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В частности, правила учета доходов и расходов установлены в Положениях по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Нормами ПБУ 10/99 (пп.5-7) не предусмотрены  какие-либо ограничения возможности  признания расходов. В бухгалтерском  учете расходы признаются расходами  по обычным видам деятельности и  в сумме фактически произведенных  затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" " и др.

В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются  в налогообложении ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах нормативов. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

 

Возникают постоянные разницы, которые никогда не будут учтены при налогообложении прибыли, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.

Примером расходов, полностью никогда  не признаваемых, в налоговом учете  является случай безвозмездной передачи объекта основных средств. В бухгалтерском учете расход будет признан в составе операционных доходов и расходов (п.29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Кроме того, в налоговом учете  не учитывается ряд выплат работникам. Это: выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), материальная помощь (п.23 ст.270), оплата дополнительных отпусков и единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному договору (п.24 и 25 ст.270) и др.

Передача имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал  в бухгалтерском учете отражается следующим образом. Сумма вклада отражается в оценке согласно учредительным документам на дебете счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" в корреспонденции с кредитом счета выбытия имущества (например, 01 "Основные средства"). Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого имущества отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход и расход (п.29 и 31 ПБУ 6/01). В налоговом учете разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

 

К нормируемым в налоговом учете  расходам относятся:

• представительские расходы (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);
• расходы на подготовку и переподготовку кадров (п.3 ст.264);
• рекламные расходы (п.4 ст.264, п.44 ст.270);
• суточные или полевое довольствие (пп 12 п.1 ст.264 НК РФ);
• расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270);
• взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (п.16 ст.255 НК РФ);
• расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации (пп.13 п.1 ст.264);
• суммы выплаченных подъемных (пп.5 п.1 ст.264, п.37 ст.270);
• плата нотариусу за нотариальное оформление (пп.16 п.1 ст.264, п.39 ст.270);
• проценты, начисленные кредитору по долговым обязательствам (ст.269, п.8 ст.270) и др.

 

Нормативная величина некоторых  из этих расходов определяется в твердой  сумме или расчетным путем на основании иных показателей (выручки, фонда оплаты труда, ставки ЦБ РФ) и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года.

 

На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую  прибыль для получения налоговой  базы по налогу на прибыль. Это бухгалтер  делал и ранее по различным  строкам Справки.

 

Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.

 

Величина постоянной разницы определяется так:

Постоянная разница (ПР) = Сумма  данного вида расходов признанная в  бухгалтерском учете – Сумма данного вида расходов признанная в налоговом учете

 

Информация о постоянных разницах формируется на основании  первичных учетных документов. Она  может накапливаться в регистрах  бухгалтерского учета или иным образом, в порядке, установленном организацией самостоятельно в учетной политике.

 

Напомним, что регистр  бухгалтерского учета - это таблицы  определенной формы, построенные в  соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для  отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Учетные регистры ведутся в виде карточек, отдельных листов, ведомостей, журналов, книг, машинограмм (ст.10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

 

Сведения о постоянных разницах могут накапливаться обособленно на соответствующих субсчетах, на которых ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли.

 

Пример 2:

Производственная организация  в 1 квартале 2003 г. получила бухгалтерскую  прибыль в размере 50 000 руб. Распорядительным документом установлен размер суточных при командировках работников по территории РФ в размере 300 руб. в сутки. Расходы на выплату суточных по служебным командировкам управленческого персонала составили в 1 кв. 2003 г. 15 000 руб.(300 руб. х 50 сут). Ставка налога на прибыль составляет 24%. Сверхнормативные суточные выделяются на счетах учета затрат на отдельном субсчете.

 

На основании бухгалтерской  прибыли отчетного периода организация  должна исчислить сумму условного  расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х  24%)- начислен условный расход  по налогу на прибыль, возникший  в данном отчетном периоде.

 

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 можно отнести суточные в размере 5000 руб.(100 руб. х 50 сут).

Оставшиеся 10 000 руб. (15 000 - 5 000) представляют собой постоянные разницы, которые никогда уже не будут учтены для целей налогообложения ни в текущем, ни в следующем отчетном периодах.

 

В бухгалтерском учете  осуществлены проводки:

Дебет 26 Кредит 71

- 5 000 руб. (100 руб. х 50 сут.) - учтены в составе управленческих расходов суточные по командировкам в пределах установленных законодательством норм;

Дебет 26 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 71

- 10 000 руб. ((300 -100) руб. х  50 сут.) - сверхнормативные суточные  учтены как постоянные разницы.

 

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация  вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете.

 

На основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель "постоянное налоговое  обязательство" (ПНО). Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую  необходимо "доплатить" в бюджет в связи с тем, что часть  расходов не может быть учтена для целей налогообложения.

Этот показатель суммируется  с "условным расходом (доходом) по налогу на прибыль" (УР или УД). Чтобы его  рассчитать, воспользуйтесь формулой:

 

Постоянное  налоговое обязательство (ПНО) =

Ставка налога на прибыль * Постоянныя разница (ПР)

 

Учет постоянных налоговых  обязательств также следует вести  на счете 99 "Прибыль и убытки" на отдельном субсчете "Постоянное налоговое обязательство".

 

Пример 3:

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, что других постоянных разниц у организации не было.

 

Поскольку в бухгалтерском  учете возникли постоянные разницы, то сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена  на постоянное налоговое обязательство  по итогам I квартала 2003 года:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 2400 руб. (10 000 руб. 24 %) - отражено  постоянное налоговое обязательство,  возникшее в данном отчетном  периоде.

 

В результате корректировки  бухгалтерской прибыли получилась налоговая база по налогу на прибыль  в размере 60000 руб, которая складывается из бухгалтерской прибыли 50 000 руб. и постоянной разницы 10 000 руб.

 

Задолженность перед  бюджетом по налогу на прибыль - "текущий  налог на прибыль" - составит 14 400 руб. Эта величина состоит из условного  расхода по налогу на прибыль 12 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль 2400 руб.