При этом для подтверждения
деловой цели хозяйственной операции
достаточно наличия хотя бы одного
упомянутого аспекта Пепеляев С.Г.
Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой
выгоды. Комментарий к постановлению
Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Закон.2007.№2.
С.84 Принцип документального подтверждения
совершенной хозяйственной операции
-- еще один важный постулат правового
регулировании налогового планирования.
Его содержание сводится к требованию
обязательного документального подтверждения
любого уменьшения налоговой обязанности,
будь то налоговые вычеты по налогу на
добавленную стоимость, расходы по налогу
на прибыль организации, вычеты по налогу
на доходы физических лиц. В соответствии
с абз.3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ
от 12.10.2006 № 53 представление налогоплательщиком
в налоговый орган всех подлежащим образом
оформленных документов, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах,
в целях получения налоговой выгоды является
основанием для ее получения, если налоговым
органом не доказано, что сведения, содержащиеся
в этих документах, неполны, недостоверны
и (или) противоречивы. Принцип диалектического
взаимодействия автономии налогового
права и использования в нем гражданско-правовых
конструкций также очень важен для реализации
налогового планирования. Его содержание
сводится к ответу на вопрос о возможности
использования в ходе налогового планирования
различных гражданско-правовых конструкций,
а также, что немаловажно, о пределах такого
использования. В соответствии со ст. 11
Налогового кодекса Российской Федерации
(далее НК РФ) «институты, понятия и термины
гражданского, семейного и других отраслей
законодательства Российской Федерации,
используемые в настоящем Кодексе, применяются
в том значении, в каком они используются
в этих отраслях законодательства, если
иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
При этом п. 2 ст. 11 Налоговый кодекс РФ
закрепляет ряд таких понятий, которые
хоть и используются в иных отраслях законодательства,
но в целях налогообложения понимаются
несколько иначе (например, понятия организации,
индивидуального предпринимателя, обособленного
подразделения организации и др.). Налоговый
кодекс РФ самостоятельно закрепляет
понятия реализации товаров, работ, услуг
(ст. 39), прибыли (ст. 247), дохода (ст. 41). Более
того, в соответствии с абз.6 п. 2 ст. 45 НК
РФ налоговые органы обладают правом изменения
юридической квалификации сделки или
статуса и характера деятельности этого
налогоплательщика. Это обстоятельство
позволяет многим ученым рассматривать
налоговое право, как самодостаточное
в рамках системы правообразования, что,
в свою очередь, дает основание говорить
о его «надстроечном» характере в российской
законодательной системе. В современном
отечественном правоведении данный подход
поддержан, в частности, В. А. Беловым. Применительно
к возможности использования конструкции
сделок в налогообложении он указывает,
что «базой для налогообложения должны
быть, по общему, по крайней мере, правилу,
не сделки, а фактические действия (чаще
всего совершаемые во исполнение обязательств,
возникших из сделок) - передача вещей,
уплата денег, выполнение работ и оказание
услуг. При этом не важно, во исполнение
какого обязательства (да еще и из какой
сделки возникшего) такие действия совершаются».
Белов В.А. К вопросу о недобросовестности
налогоплательщика: критический анализ
правоприменительной практики. М.: Волтерс
Клувер, 2006. С.42-43. Исходя из этого, отмечает
автор, если налоговый орган обнаруживает,
что налогоплательщик не совершал тех
действий, которые, казалось бы, должен
был совершить во исполнение обязательств
по определенной сделке, или же, напротив,
совершил нечто, не вытекающее ни из одной
из заключенных им сделок, он должен выстроить
налогообложение по факту, а не по сделкам.
Указанные идеи ярко иллюстрируют следующие
судебные доктрины, сформировавшиеся
в развитых государствах Европы и Северной
Америки: См.: Савсерис С. В. Недобросовестность
налогоплательщика как судебная док-трина
против уклонения от налогообложения
// Налоговед. 2005. № 9. С. 5.
-- доктрина преимущества
существа над формой, в соответствии
с которой вытекающие из сделки
юридические последствия определяются
в большей степени ее существом,
нежели формой. Если форма сделки
не соответствует отношениям, которые
фактически реализуются между
сторонами сделки, то налоговые последствия
определяются в соответствии с реально
возникшими между сторонами отношениями
(существо сделки);
-- доктрина рассмотрения
сделки по шагам, согласно которой
определение налоговых последствий
сделок производится на основе
их экономической или коммерческой
сущности. Если сделка по шагам
определена как не имеющая
никакой деловой цели, она должна
быть проигнорирована, даже если
каждый ее шаг юридически действителен;
-- доктрина игнорирования
правосубъектности организации,
в силу которой допускается
возможность игнорировать корпорацию
как отдельную облагаемую налогом
организацию - субъект права, если
использование такой корпорации
не преследует настоящей деловой
цели или если корпорация является
фиктивной. Справедливым является
мнение С. Г. Пепеляева, в
соответствии с которым в ряде
случаев само существо операции
позволяет облекать ее в различные
формы, предусмотренные законодательством
и обычно используемые в практике.
Например, учредитель компании может
для дополнительного финансирования
ее деятельности внести денежный
вклад в уставный капитал либо
предоставить заем. Налогоплательщик
вправе выбрать ту форму финансирования,
которая представляется ему наиболее
выгодной, в том числе и по
соображениям налоговой экономии.
Пепеляев С. Г. Указ. соч. С. 81.
Иными словами, налогоплательщик
может заключить любую законную
сделку, но ее правовая форма
должна соответствовать обычным
и распространенным способам
достижения конкретного экономического
результата, т. е. по терминологии
современной судебной практики
сделка должна иметь экономическое
обоснование. С учетом сказанного,
следует отметить, что проанализированные
выше принципы не могут рассматриваться
обособленно. Все они взаимосвязаны
и во многом предопределяют
друг друга. Только их системное
применение служит залогом получения
налогоплательщиком обоснованной
налоговой выгоды и, как следствие,
снижения рисков привлечения
к налоговой ответственности.
Глава 2. Налоговая оптимизация:
правовая характеристика
1. Виды и пределы налоговой
оптимизации
Очевидно, что, налогоплательщик
в целях уменьшения размера подлежащих
уплате налогов вправе предпринять
активные действия, заключающиеся в
получении и использовании дополнительных
налоговых льгот, преимуществ и
послаблений. И.И. Кучеров. Налоговое
право России: курс лекций. Москва. «ЮрИнфоР».
2006 Тем самым, осуществляя налоговое
планирование, он вполне может добиться
для себя более приемлемых (выгодных
с экономической точки зрения),
т. е. наилучших или иначе -- оптимальных
(от лат. optimus -- наилучший) условий налогообложения.
Конечной целью налогового планирования
должна быть не минимизация (снижение)
отдельных налогов, а увеличение доходов
налогоплательщика после уплаты налогов.
Поэтому с этой точки зрения необходимо
говорить об оптимизации всей системы
налогообложения, которая, безусловно,
должна осуществляться на предприятиях
и в организациях в рамках действующего
законодательства о налогах и сборах.
Следует произвести разграничение
понятий «налоговое планирование»
и «налоговая оптимизация». Можно
сказать, что приводимые в юридической
литературе определения понятий
«налоговое планирование» и «налоговая
оптимизация» являются весьма схожими.
Выделяя в отдельную категорию
налоговую оптимизацию, И.В. Липатова
полагает, что понятие налоговой
оптимизации намного шире, чем
иные понятия (налоговое планирование,
налоговая минимизация) . Липатова И.В.
Налоговое планирование: принципы,
методы, правовые вопросы // Финансы. 2003.
№ 7.
На наш взгляд они соотносятся
как общее к частному, и налоговая
оптимизация лежит в основе налогового
планирования. Налоговое планирование
начинается практически с момента
принятия решения о предпринимательской
деятельности, хотя на этом этапе налоговое
планирование не является определяющим
мотивом. Налоговая оптимизация
осуществляется уже в процессе ведения
предпринимательской деятельности.
Под налоговым планированием
понимается выбор налогоплательщиком
наиболее выгодных правовых форм осуществления
деятельности с целью исчисления
оптимальной суммы налогов в
конкретных условиях хозяйствования в
соответствии с действующим законодательством.
При этом под правовыми формами
деятельности понимается предусмотренные
законодательством варианты поведения:
выбор организационно-правовой формы
осуществления деятельности, налогового
режима, учетной политики, вида и
условий гражданско-правового договора,
использование льгот, выбор вариантов
налогового учета, амортизационной
политики, оценка материально-производственных
запасов при принятии к учету,
при отпуске в производство и
ином выбытии, метод учета затрат
на производство и исчисление фактической
себестоимости, порядок создания производственных
резервов; оценка роли и значения судебной
практики в налоговом планировании;
использование пробелов и неясностей
в законодательстве и др. Налоговая
оптимизация -- легитимная деятельность
налогоплательщика направленная на
уменьшение размера налоговых обязанностей
(снижение суммы подлежащих уплате
налоговых платежей) или полное от
них освобождение, причем используется
ограниченное количество методов: метод
замены отношений; метод разделения
отношений; метод отсрочки налогового
платежа; метод прямого сокращения
объекта налогообложения; метод
оффшора. Таким образом, более точно
отражает весь комплекс отношений, связанных
с уменьшением налогов, именно понятие
«налоговое планирование», как более
емкое.
Действующее законодательство
не запрещает налоговую оптимизацию,
как таковую. В мотивировочной части
Постановления Конституционного Суда
РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о
проверке конституционности положения
статьи 199 Уголовного кодекса Российской
Федерации в связи с жалобами
граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой,
Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского
и Н. И. Таланова» Собрание законодательства
РФ. 2003. № 24. Ст. 2431. указано, что «недопустимо
установление ответственности за такие
действия налогоплательщика, которые
хотя и имеют своим следствием неуплату
налога либо уменьшение его суммы, но заключаются
в использовании предоставленных налогоплательщику
законом прав, связанных с освобождением
на законном основании от уплаты налога
или с выбором наиболее выгодных для него
форм предпринимательской деятельности
и соответственно -- оптимального вида
платежа».
Следовательно, налогоплательщик
вправе осуществлять налоговую оптимизацию,
но, не выходя за её правовые пределы. Это
означает, что применять при этом
он может исключительно правомерные
формы и методы.
. По мнению И.И. Кучерова,
в результате осуществления налоговой
оптимизации налоговые платежи
на законных основаниях сводятся
к возможному минимуму (минимизируются),
в отличие, например, от уклонения
от уплаты налогов, которое
хотя и позволяет также отчасти
или даже полностью избежать
налоговой обязанности, но является
при этом общественно опасным,
противоправным и наказуемым
деянием. И.И. Кучеров. Налоговое
право России: курс лекций. Москва.
«ЮрИнфоР». 2006. С.157. Таким образом,
оптимизация налогообложения предполагает:
минимизацию налоговых выплат (в
долгосрочном и краткосрочном
периоде при любом объеме деятельности)
и недопущение штрафных санкций
со стороны фискальных органов.
Это достигается правильностью
начисления и своевременностью
уплаты налогов, что неразрывно
связано с налоговым планированием.
Виды налоговой оптимизации.
Классификация налоговой
оптимизации может быть осуществлена
по различным основаниям, в том
числе по её целям, задачам, субъектам,
продолжительности во времени, масштабности,
формам и методам осуществления.
Целью налоговой оптимизации,
является снижение размера всех налогов,
в отношении которых у налогообязанного
лица имеются соответствующие обязанности.
Однако, наряду с этим в качестве
цели налоговой оптимизации может
фигурировать и отсрочка налоговых
платежей, т. е. перенос их уплаты на
более поздний срок.
Налогоплательщик может
осуществлять налоговую оптимизацию,
разрешая отдельные задачи. Например,
в качестве таковых можно рассматривать
уменьшение платежей или перенос
срока уплаты лишь по налогам определённого
вида, видам деятельности или даже
по отдельным налоговым периодам
или сделкам.
В зависимости от того, насколько
налоговая оптимизация охватывает
сферу деятельности налогоплательщика,
она может носить локальный или
системный характер. Если целью налогоплательщика
является уменьшение налогообложения
в процессе его повседневной (текущей)
деятельности, то имеет место текущая
налоговая оптимизация.
Деятельность налогоплательщика,
позволяющая уменьшить налогообложение
с учетом его деятельности в будущем,
рассматривается, как перспективная
(долгосрочная) налоговая оптимизация.
В снижении налоговых платежей в
первую очередь заинтересован сам
налогоплательщик, поэтому он и является
основным субъектом налоговой оптимизации.
Налоговая оптимизация может
осуществляться как физическими
лицами (личная налоговая оптимизация),
так и организациями (корпоративная
налоговая оптимизация). Непосредственно
налоговая оптимизация может
слагаться из сочетания самых
различных форм и методов. Непосредственно
действия, позволяющие в результате
минимизировать налоговые платежи
организации, могут совершаться
её работниками: бухгалтерами, финансистами,
юристами. Однако налоговая оптимизация
может осуществляться по поручению
налогоплательщика также на основе
соответствующего договора консалтинговыми
компаниями, юридическими фирмами, аудиторами
и налоговыми консультантами. Налогообязанные
лица могут объединять свои усилия
по уменьшению налоговых обязанностей
(коллективная налоговая оптимизация),
в этом случае деятельность по оптимизации
налогообложения может осуществляться
с участием нескольких субъектов
налогообложения. Подобная налоговая
оптимизация приобретает масштабный
характер и требует координации
действий всех её участников, которая,
как правило, осуществляется каким-либо
одним из налогоплательщиков. В случае
проведения налогоплательщиком налогового
планирования, при использовании
комплекса различных мероприятий,
направленных на снижение налогообложения,
которые охватывают все стороны
его деятельности, налоговая оптимизация
осуществляется системно, на долгосрочной,
плановой основе и сопровождается корректировкой
учетной политики, т. е. организации
и ведения налогоплательщиком бухгалтерского
и налогового учёта, его коммерческой
деятельности и т. д. Налоговая оптимизация,
осуществляемая совместно с участием
иностранных организаций или
с использованием зарубежных зон
льготного налогообложения, условно
называется международным налоговым
планированием. И.И. Кучеров. Налоговое
право России: курс лекций. Москва. «ЮрИнфоР».
2006. С.159.
2. Основы управления налогами
на предприятиях и в организациях