Общие положения и правоприменительная практика проведения выездных налоговых проверок

При проведении камеральных  налоговых проверок уточненных деклараций с пояснениями дополнительные документы налоговые органы у плательщика не требуют. Если камеральная проверка подтвердит, что уточненные декларации достоверно отражают финансово-хозяйственную деятельность и не являются формальными, это, как правило, исключает вероятность назначения выездной налоговой проверки. А при соблюдении условий оплаты налоговых платежей по рискам налогоплательщик полностью освобождается от ответственности. Однако необходимо отметить, что сам факт представления налогоплательщиком уточненной декларации не гарантирует стопроцентный отказ от мероприятий налогового контроля. В случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с нарушениями налогового законодательства принимается решение о выездной налоговой проверке только по согласованию с Федеральной налоговой службой.

Таким образом систематическое  проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной  деятельности позволит налогоплательщикам не только своевременно оценить налоговые  риски и уточнить свои налоговые обязательства, но и исключить вероятность проведения выездной налоговой проверки.

2 ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ  ПРАКТИКА ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ  НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Новые правила налогового администрирования, введенные в  часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) Федеральным законом от 27 июня 2006 года № 137-ФЗ, бо́льшая часть которых вступила в силу с 1 января 2007 года, прошли «обкатку» правоприменительной и судебной практикой. Следует провести обзор основных положений части первой НК РФ, посвященных проведению выездных налоговых проверок, с учетом тех подходов к пониманию правовых норм, которые нашли свое подтверждение в судебной практике.

2.1 Примеры  из арбитражной практики проведения  выездных налоговых проверок

Из арбитражной практики [8, C. 24] - выездные налоговые проверки:

• пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней;
• отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах;
• суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.
• предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.
• в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.

2.2 Выездные налоговые  проверки в судебной практике 

 Согласно пункту 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Место проведения выездной налоговой  проверки является одним из ключевых аспектов, характеризующих рассматриваемую  форму налогового контроля. При этом перенос проведения выездной налоговой  проверки в место нахождения налогового органа, по существу, не может означать, что такая проверка превращается из выездной в камеральную. Подтверждая это, КС РФ в определении от 8 апреля 2010 года № 441-О-О указал, что в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Однако это не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой. В том же документе КС РФ содержится и определение выездной налоговой проверки: «…выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса Российской Федерации) и выемки документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса Российской Федерации). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения». [10, С.13]

Еще раз возвращаясь  к вопросу о переносе выездной налоговой проверки в место нахождения налогового органа, необходимо отметить, что НК РФ не содержит положений, регламентирующих, кто именно должен определять наличие (отсутствие) возможности проведения выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика и каким образом это должно документально закрепляться.

На практике суды признавали правомерным подобный перенос в случаях, когда у налогоплательщика отсутствовали необходимые помещения. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа (далее – ФАС СКО) от 30 ноября 2009 года № А63-7732/2008-С4-9 было отмечено, что на момент проведения проверки у предпринимателя отсутствовало необходимое помещение, поэтому налоговый орган правомерно провел проверку по месту своего нахождения. При этом судами также подтверждалось право налогоплательщика повлиять на избранное налоговым органом место проведения проверки. В одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (далее – ФАС ВСО), в постановлении от 15 декабря 2009 года № А33-4572/2009, было указано, что, определяя в письме от 5 марта 2009 года № 12-20/02280 место проведения выездной проверки, инспекция руководствовалась имеющейся у нее информацией о предпринимателе, отсутствием его по месту нахождения и отсутствием у налогового органа сведений о наличии у него помещений на каком-либо праве. Принятие оспариваемого письма от 5 марта 2009 года № 12-20/02280 не исключает возможности проведения проверки на территории налогоплательщика при информировании налогового органа о наличии у заявителя подходящего помещения.

Завершая разговор о  переносе выездной налоговой проверки в место нахождения налогового органа, нельзя не отметить, что сам по себе подобный перенос, даже при отсутствии для него оснований, не рассматривается имеющейся в настоящее время судебной практикой в качестве существенного нарушения процедуры налогового контроля. В постановление ФАС МО от 8 декабря 2009 года № КА-А40/12033-09 было указано, что проведение проверки не на территории налогоплательщика не относится к существенным условиям, нарушение которых в силу абзаца 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для признания решения недействительным.

Согласно пункту 2 статьи 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый  орган по месту нахождения организации  или по месту жительства физического  лица. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки предусматривает  подтверждение факта ознакомления с ним налогоплательщика. В судебной практике отдельные формальные недостатки решения о назначении выездной налоговой проверки не рассматривались как достаточные основания для признания такого решения недействительным. Так, в определении ВАС РФ от 23 июля 2009 года № ВАС-9403/09 было указано, что отсутствие в решении о проведении выездной налоговой проверки перечня налогов при указании их в программе проверки не может являться безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.

Несмотря на это, к  содержанию текста решения о назначении выездной налоговой проверки налогоплательщику  необходимо уделить достаточно пристальное  внимание, поскольку:

• в решении о назначении проверки указывается проверяемый период и налоги, по которым назначена проверка, благодаря чему можно проверить, не нарушил ли налоговый орган запрет на проведение повторных проверок за тот же период;
• включение конкретного должностного лица инспекции в состав проверяющих является необходимым условием для его доступа на территорию налогоплательщика (ст. 91 НК РФ), ознакомления с документами (п. 12 ст. 89 НК РФ), осмотра помещений (ст. 92 НК РФ), истребования документов (ст. 93 НК РФ), вынесения постановления о выемке документов и предметов (ст. 94 НК РФ);
• с даты вынесения решения начинается исчисление срока проведения выездной налоговой проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).

 Согласно пункту 3 статьи 89 НК РФ выездная налоговая  проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. А согласно части второй пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Этот же трехлетний срок действует и для проверки выполнения обязанностей налогового агента.

При проведении выездной налоговой проверки по нескольким налогам  следует помнить, что налогоплательщик может использовать дополнительные ресурсы для защиты в ситуациях, когда одна операция имеет значение как для вычетов (расходов), так и для начисления налога (определения дохода), а также когда доначисление одного налога приводит к уменьшению налоговой базы по другому налогу. Подтверждение наличия подобного ресурса для защиты можно найти, например, в определении ВАС РФ от 24 августа 2009 года № ВАС-10496/09, в котором было указано, что в соответствии со статьями 89 и 247 НК РФ в обязанность налогового органа при проведении выездной налоговой проверки организации по налогу на прибыль входит оценка правильности исчисления налогоплательщиком как полученных доходов, так и произведенных расходов, поскольку обе эти величины в совокупности влияют на правильность исчисления налога на прибыль и его размер. Исключая из налогооблагаемой прибыли общества за 2006 год расходы на приобретение оборудования по сделкам с ООО «РПР», налоговый орган был обязан исключить доходы, полученные налогоплательщиком от его реализации в том же налоговом периоде.

Касаясь давностных ограничений  охвата проведения выездной налоговой  проверки, важно отметить, что НК РФ не исключает возможность проведения проверок налоговых (отчетных) периодов текущего календарного года, о чем  было дано разъяснение в пункте 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

На практике налоговые  органы в отдельных случаях допускают  нарушения указанных давностных ограничений, и тогда суды признают недействительными соответствующие решения в части тех результатов выездной проверки, которые относятся к периоду, который не мог быть проверен. Рассматривая одну из подобных ситуаций, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 18 сентября 2009 года № А57-15354/2008 указал, что из материалов дела следует, что выездная проверка, по результатам которой вынесено решение, проведена в период с 14 июня по 7 декабря 2007 года на основании решения о ее проведении от 14 июня 2007 года. Следовательно, в рамках этой проверки могли быть подвергнуты проверке три года: 2004, 2005 и 2006, предшествовавшие году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Наличие у учреждения недоимки по НДФЛ по состоянию на 1 января 2004 года не могло быть установлено инспекцией в рамках этой выездной налоговой проверки.

Согласно части второй пункта 5 статьи 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить в отношении  одного налогоплательщика более  двух выездных налоговых проверок в  течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Положение пункта 5 статьи 89 НК РФ предусматривает ограничение  общего количества выездных проверок, которые могут быть проведены  в отношении одного налогоплательщика  в течение года. При назначении выездной налоговой проверки сверх  установленного частью 2 пункта 5 статьи 89 НК РФ ограничения налогоплательщик вправе дополнительно потребовать предоставления соответствующего решения руководителем федерального органа. В отсутствие такого решения назначение третьей проверки в течение года является незаконным, что подтверждает и судебная практика.

Так, в определении  ВАС РФ от 22 июня 2009 года № ВАС-7239/09 было указано, что признавая недействительным оспариваемое решение инспекции, суды установили, что этим решением в  нарушение требований пункта 5 статьи 89 НК РФ назначено проведение третьей выездной налоговой проверки общества в течение 2008 года, при том что не представлено доказательств того, что решение о проведении проверки принято на основании решения руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх установленного ограничения или что указанное решение вынесено в отношении филиала или представительства общества.

Исходя из буквального  содержания анализируемой нормы  ограничение, установленное частью 2 пункта 5 статьи 89 НК РФ, распространяется и на незавершенные в течение  календарного года налоговые проверки. Однако очень важно отметить, что ограничения, установленные пунктом 5 статьи 89 НК РФ, не действуют в отношении повторных выездных налоговых проверок (ч. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом Федеральной налоговой службы (далее – ФНС России) от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@. Согласно пункту 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.