Общие положения и правоприменительная практика проведения выездных налоговых проверок

 Комментируя приведенное  положение, можно сказать, что начало срока проведения проверки жестко увязано с датой решения о проведении проверки, дата ознакомления налогоплательщика с этим решения или дата выставления требования о предоставлении документов на определение начала проведения проверки, влияния не оказывают.

В отличие от ранее  действовавших правил срок проведения проверки исчисляется не как сумма  периодов нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, а с  даты решения о проведении проверки до даты составления справки о  ее окончании. Период исполнения налогоплательщиком требований о представлении документов не учитывается при определении срока проведения проверки. Правовые последствия нарушения предельных сроков проведения проверки зависят от их существенности и степени вызванных этим нарушений прав налогоплательщика. Так, в одном из дел, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 января 2010 года № А53-13402/2008-С5-23, суд учел при рассмотрении дела совокупность таких обстоятельств, как проведение выездной налоговой проверки в срок более двух с половиной лет, в течение полутора лет из которых никакие мероприятия по истребованию доказательств налоговым органом не производились, и правомерно расценил их как нарушение налоговой инспекцией в рассматриваемой по делу ситуации целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационный характер, препятствующий предпринимательской деятельности налогоплательщика. А в определении ВАС РФ от 27 января 2010 года № ВАС-18013/09 было указано, что нарушение инспекцией срока проведения выездной налоговой проверки не привело к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся безусловным основанием для отмены решения налогового органа, либо к иным нарушениям, которые привели или могли привести к принятию незаконного решения.

Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить  проведение выездной налоговой проверки:

1) для истребования  документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по такому основанию допускается не более 1 раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;

2) для получения информации  от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) для проведения экспертиз;

4) для перевода на  русский язык документов, представленных  налогоплательщиком на иностранном  языке.

Приостановление и возобновление  проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Форма решения о приостановлении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 6 марта 2007 года № ММ-3-06/106@.

 Общий срок приостановления  проведения выездной налоговой  проверки не может превышать  шесть месяцев. В случае если  проверка была приостановлена  для получения информации от  иностранных государственных органов  и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Говоря о том, чем  собственно должен выражаться режим  приостановления проверки, следует сказать, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки. Поскольку НК РФ не содержит правила о перерыве сроков исполнения требований, требования о предоставлении документов, которые не были исполнены на момент приостановления проверки (срок исполнения которых приходится на период приостановления) должны быть исполнены в первый день возобновления проверки. В немногочисленной судебной практике можно найти подтверждение указанному подходу. Так, в постановлении ФАС УО от 21 января 2010 года № Ф09-11059/09-С3 было указано, что поскольку в предусмотренный для исполнения требования срок проведение выездной проверки было приостановлено, суды обоснованно сделали выводы об отсутствии у налогоплательщика обязанности исполнить указанное требование.

Однако при этом важно  помнить, что на период приостановления  проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с  указанной проверкой. Действия вне территории (помещения) налогоплательщика налоговый орган вправе продолжать, в том числе если выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа (на основании части второй пункта 1 статьи 89 НК РФ). Этот подход также подтвержден судебной практикой. В постановление ФАС ВСО от 20 марта 2009 года № Ф03-711/2009 было отмечено, что норма пункта 9 статьи 89 НК РФ, как и статья 90 НК РФ, определяющая порядок участия свидетелей при осуществлении налогового контроля, не содержат положений, запрещающих допрос указанных лиц в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вне территории налогоплательщика.

Согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ повторной признается проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При проведении повторной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым  органом – в порядке контроля  за деятельностью налогового  органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом,  ранее проводившим проверку, в  случае представления налогоплательщиком  уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

3) в связи с реорганизацией  или ликвидацией организации-налогоплательщика.

 При этом в ходе  повторной проверки может проверяться  период, не превышающий трех календарных  лет, предшествующих году, в котором  вынесено решение о проведении  повторной проверки. (п. 11 ст. 89 НК  РФ).

  Итак, повторная выездная налоговая проверка – это проверка за тот период, который уже был проверен в ходе выездной налоговой проверки. Поскольку повторная проверка налагает на налогоплательщика дополнительную нагрузку, НК РФ ограничивает возможность возникновения такой нагрузки тремя перечисленными случаями. При этом возможность проведения выездной налоговой проверки за налоговый период, который был охвачен камеральной налоговой проверкой, НК РФ не ограничена. Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 года № 3103/09, выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных НК РФ. Вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении инспекции по результатам выездной налоговой проверки, в рассматриваемом случае основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверке.

Повторные выездные налоговые  проверки являются довольно острым инструментом в руках налоговиков. Многие громкие  налоговые дела базируются именно на результатах повторных выездных налоговых проверок. Не случайно, что  время от времени вопросы, связанные с проведением повторных выездных налоговых проверок, доходят до Конституционного Суда Российской Федерации. Одним из последних актов КС РФ, принятых по рассматриваемому вопросу, является постановление от 17 марта 2009 года № 5-П. В этом деле КС РФ подтвердил, что положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствует Конституции Российской Федерации в той мере, в какой данное положение не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными судебным актом.

Говоря иными словами, если региональная инспекция проиграла в суде спор по выездной налоговой проверке, ее вышестоящий орган не вправе пытаться исправить такой результат по проигранным эпизодам путем проведения за тот же период повторной выездной налоговой проверки.

Однако важно также  отметить, что правовая позиция, приведенная  в постановлении КС РФ от 17 марта 2009 года № 5-П, вызвала у специалистов и участников налоговых споров противоречивые реакции и различные толкования. В связи с этим КС РФ уже дважды выносил определения в отношении запросов о разъяснении постановления № 5-П. Уже в целом ряде дел, рассмотренными арбитражными судами (в том числе ВАС РФ), можно встретить различные ссылки на это постановление. Таким образом, процесс окончательной выработки подходов к применению постановления КС РФ от 17 марта 2009 года № 5-П не завершен.

Обращаясь к такому основанию  проведения повторной выездной налоговой  проверки, как подача уточненной декларации с уменьшением суммы налога, подлежащей уплате, по сравнению с суммой ранее заявленной, нельзя не упомянуть рассмотренный Президиумом ВАС РФ спор, где это основание рассматривалось применительно к декларации по налогу на прибыль, в которой налогоплательщик корректировал сумму убытка, а не сумму налога. В постановлении Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 года № 8163/09 было указано, что поскольку для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат – полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат, выводы судов об отсутствии у инспекции права, предусмотренного абзацем шестым пункта 10 статьи 89 НК РФ, на проведение повторной выездной налоговой проверки уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка, сделаны без учета положений пункта 8 статьи 274 и статьи 283 НК РФ. Но одновременно с этим в том же постановлении Президиума ВАС РФ было подтверждено, что предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. То есть в ходе повторной проверки, проводимой в связи с подачей уточненной декларации, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Завершая материал о  выездных налоговых проверках, стоит упомянуть о специальном правиле НК РФ, определяющем последствия, которые могут быть возложены на проверенного налогоплательщика. Согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговые проверки являются основной формой осуществления налогового контроля, потому что именно они среди форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 Налогового Кодекса РФ, названы первыми. Их целью является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, именно при помощи данного вида налогового контроля можно выявить те или иные нарушения налогового законодательства, произвести доначисление налогов в бюджет страны. Ведь от добросовестности налогоплательщиков и работников налоговых органов зависит экономика страны.

Выездные налоговые  проверки, рассматриваемые в данной курсовой работе позволяют выявить  наибольшее количество правонарушений по сравнению с камеральными, проверить  более длительный период деятельности налогоплательщиков и плательщиков сборов.

В ходе курсовой работы были выполнены поставленные задачи, а именно, раскрыта сущность выездной налоговой проверки, рассмотрен порядок проведения и оформления результатов таких проверок, был проведен анализ правоприменительной практики при проведении выездных налоговых проверок. Исходя из выполненных задач, можно сделать вывод, что на практике, чаще всего суды Российской Федерации на стороне налогоплательщиков. Принятие новых законов, постановлений, указов и иных нормативно-правовых актов, касаемых налоговой системы страны, больше направлено на защиту интересов именно налогоплательщиков, действия налоговых органов четко регламентируются и малейшее их упущение или ошибка трактуются в пользу проверяемых лиц. По мнению многих ученых налоговым органам следует предоставлять больше прав по проведению выездных налоговых проверок, для них главной целью налогового контроля является доначисления в бюджет, но сторонники другой точки зрения, считают, что следует снижать налоговое бремя путем предоставления больших прав именно налогоплательщикам. И все-таки, наиболее оптимальным решением данного дискуссионного вопроса будет равноправие сторон.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 31.01.2011) // «Собрание законодательства РФ», 03.08.1998. - № 31. - Ст. 3824.

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ.

3. Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» // «Собрание законодательства РФ», 02.08.2010. - № 31. - Ст. 4198.