Общие вопросы создания резервов

СОДЕРЖАНИЕ

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Основой рыночной экономики является предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск. Любая предпринимательская деятельность связана, как известно, с неожиданностями, степень которых зависит от способности экономического субъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовую окупаемость проекта, выбирать партнеров для своей деятельности, быстро реагировать на изменения рынка и принимать эффективные управленческие решения. Однако заранее предугадать результат принятого решения практически невозможно, поэтому всегда существует риск, который по своей сущности является событием с отрицательными последствиями.

Как свидетельствует мировая практика, одним из способов защиты от рисков является наличие системы резервов. Для обеспечения устойчивого развития и сопротивляемости внешним воздействиям, а также для своевременной нейтрализации и компенсации вероятных негативных последствий предназначены создаваемые в организации резервы. Формируемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами, резервы предназначены, как мы считаем, прежде всего, для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков, т. е. для будущих расходов. Резервы имеют совершенно разный экономический смысл. Но в любом случае основная цель резервов — повышение финансовой устойчивости организации, нивелирование и страхование рисков.

В период поступательного становления и  развития рыночных отношений в российской экономике, интеграции отечественных предприятий в мировую систему хозяйствования возникает острая необходимость уменьшения неопределенности и рисков во взаимоотношениях с партнерами, инвесторами, контрагентами. Становится актуальной задача создания мобильной системы страхования от непредвиденных ситуации в деятельности хозяйствующих субъектов, от производственных и финансовых рисков, неплатежеспособности дебиторов. Реализация на практике действенной системы страхования (хеджирования) тесно связана с резервированием производственных и финансовых ресурсов, что в общеэкономическом смысле означает сохранение ресурсов про запас, в резерве, т.е. страхование от рисков непременно сопутствует активно участвующим в конкурентной среде коммерческим организациям.

В данной работе рассматривается порядок создания резерва по сомнительным долгам и по возможным потерям по ссудам, расчет суммы данного резерва и его использование.

 

1 Общие вопросы создания резервов

 

Под налоговыми резервами  мы понимаем излишне исчисленные  и уплаченные налоги (пени, штрафы) в результате неиспользования или неполного использования налоговых преимуществ (выгод), предоставляемых законодательством о налогах и сборах. Например, неправильное определение объекта налогообложения, завышение налогооблагаемой базы, неприменение или неполное применение налоговых льгот, налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Как правило, возникновение  налоговых резервов у всех крупных  компаний без исключения имеет объективные  основания и не зависит от квалификации сотрудников, которые отвечают за налоговую политику компании. Основной причиной формирования налоговых резервов, является «качество» налогового законодательства Российской Федерации.

В связи с этим эффективное  выявление и реализация налоговых  резервов требует как постоянного формирования и мониторинга арбитражной практики по налоговым спорам, так и анализа порядка налогообложения, примененного налогоплательщиком в прошлых периодах. С учетом того, что собственные специалисты компании преимущественно ориентированы на решение налоговых вопросов текущего периода эффективное выявление и реализация налоговых резервов для них технически затруднена. Поэтому для большинства налогоплательщиков, излишне уплаченные суммы остаются незамеченными, так как их уплата не вызывает у них сомнений и претензий со стороны налоговых органов.

Если компания использует в определении своих расходов и доходов метод начисления, в  случае оформления какой-либо финансовой сделки она обязана включить причитающиеся  от партнера средства в свой итоговый результат сразу. Даже если вторая сторона договора так и не успела пересилить долг. При этом просроченные платежи нельзя тут же включить в состав расходов и уменьшить на их сумму налогооблагаемую базу. Организации придется ждать до того момента, как станет уже абсолютно ясно, что денег от партнера она не дождется. Однако в такой ситуации фирма имеет право подстраховаться, предварительно создав резерв по сомнительным долгам.

Его может сформировать только то предприятие, которое работает именно по методу начисления. Если же компанией используется кассовая политика, там уже будет действовать уже несколько иной принцип. Организация может признать как свои доходы, так и расходы исключительно по факту их совершения.

Если рассматривать  формирование резерва в идеале, то компания может его создать с начала очередного налогового периода, предварительно упомянув о нем в своей учетной политике. Почему в идеале? Просто Налоговый кодекс не говорит о таких тонкостях. Поэтому при существенной необходимости юридическое лицо может его сформировать и в середине периода, не имея пункта в своей учетной политике. И судебные органы в таком случае поддерживают налогоплательщиков полностью.

Правила формирования резервов установлены главой 25 НК РФ. Если налогоплательщик принимает решение о формировании того или иного резерва, то свое решение он должен закрепить в налоговой учетной политике.

Резервы относятся  в расходы для целей налогообложения  в отчетном (налоговом) периоде. Даты признания расходов в виде начисленных резервов установлены соответствующими статьями главы 25 НК РФ. При этом фактически произведенные расходы списываются за счет образованного резерва. По окончании налогового периода (по некоторым резервам – отчетного периода) сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов (пп.5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Главой 25 по некоторым резервам предусмотрена возможность переноса неиспользованного резерва на следующий налоговый период. При недостаточности суммы резерва расходы, произведенные сверх суммы начисленного резерва, включаются в состав расходов на последнюю дату налогового (отчетного) периода.

Налоговым Кодексом установлен перечень резервов, которые может создать налогоплательщик:

1. резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);
2. резерв банка на возможные потери по ссудам (статья 292 НК РФ);
3. резервы, формируемые страховыми организациями (страховщиками) (статья 294 НК РФ);
4. резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (статья 300 НК РФ);
5. резерв на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ);
6. резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статья 324.1 НК РФ).
7. резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1)
8. резервы по сомнительным долгам (ст. 266).

Подробный перечень «налоговых» резервов и порядок их включения в налоговую базу приведен ниже в таблице 1.

Как работает резерв по сомнительным долгам?

Все суммы, формирующие  резерв, входят в состав расходов внереализационного характера. За его счет гасятся только те задолженности, которые могут  быть официально признаны безнадежными на основании Налогового кодекса  РФ. Так что вполне может возникнуть ситуация, когда сумма фонда не соответствует точной сумме сомнительной дебиторской задолженности. 

Если же в  итоге фонд больше, чем все безнадежные  к взысканию долги, остаток следует  перенести на следующий период. В  таком случае величина резерва будет скорректирована.

 

Таблица 1-  Перечень налоговых резервов и порядок их включения в налоговую базу

 

Вид резерва	Вид расходов (статья расходов  в составе налоговой базы, на  которую относится сумма начисленного  резерва)	Дата признания  расхода в виде начисленного резерва
резерв на гарантийный  ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267)	прочие расходы, связанные с производством и  реализацией (пп.9 п. 1 ст. 264)	дата реализации товаров (работ) с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267)
резервы по сомнительным долгам (ст. 266)	внереализационные расходы (пп.7 п. 1 ст. 265)	последнее число  отчетного (налогового) периода (п.3 ст. 266)
резерв на предстоящую  оплату отпусков (ст. 342.1)	расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255)	ежемесячно  исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272)
резерв на выплату  ежегодного вознаграждения за выслугу  лет;  резерв на выплату  вознаграждения по итогам работы за год (ст. 342.1)	расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255)	ежемесячно  исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272)
резерв предстоящих расходов на ремонт (ст. 324)	прочие расходы, связанные с производством и  реализацией (п.1 ст. 260)	в течение года равными долями на последнее число  отчетного (налогового) периода (ст. 324)
резервы предстоящих  расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3)	внереализационные расходы (пп.19.3 п. 1 ст. 265)	последнее число  отчетного (налогового) периода (п.3 ст. 267.3)
резервы предстоящих  расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2)	прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.39.3 п.1 ст. 264)	последнее число  отчетного (налогового) периода (п.4 ст. 267.2)
резервы предстоящих  расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1)	прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.39.2 п.1 ст. 264); внереализационные расходы (п.3 ст. 267.1)	последнее число  отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267.1)
резервы под  обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300)	расходы профессионального  участника рынка ценных бумаг (п. 5 ст. 300)	последняя дата отчетного (налогового) периода (абз.3 ст. 300)
резервы банков на возможные потери по ссудам по ссудной  и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (ст. 292)	внереализационные расходы (п. 2 ст. 292)	в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292)
страховые резервы  страховщиков (пп.1 п. 2 ст. 294)	расходы страховых  организаций (п. 2 ст. 294)	дата начисления (пп.2 п. 7 ст. 272)
страховые резервы  негосударственных пенсионных фондов (пп.4 п. 2 ст. 296)	расходы, связанные  с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных  пенсионных фондов (п. 2 ст. 296)	дата начисления (пп.2 п. 7 ст. 272)

 

 

2 Порядок учета и отражения резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

 

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно п. 7 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации для  налогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам принимаются для целей налогообложения в качестве расходов. При этом возможность создания резервов по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложения.

Налоговым кодексом налогоплательщику  предоставлена возможность создавать  резерв по сомнительным долгам. Создание резерва - это право, а не обязанность  организации. Воспользоваться своим  правом могут те налогоплательщики, которые признают доходы и расходы при расчете налога на прибыль методом начисления. При использовании кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается.

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом  учете - это элемент налогового планирования, который позволяет организации сэкономить на уплате налога на прибыль. С помощью отчислений в резерв организация увеличивает свои внереализационные расходы и тем самым уменьшает свою налогооблагаемую прибыль.

Порядок создания резерва  по сомнительным долгам приведен в ст. 266 и 313 НК РФ.

Формировать резерв можно только в  отношении дебиторской задолженности, которая возникла в связи с  реализацией товаров, выполнением  работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).

При этом не имеет значения, подтверждена дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва не обязательно. Учесть задолженность при создании резерва можно, даже если есть взаимозависимость с должником.

Для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:

- по предоплате, если поставщик  не отгрузил товар;

- по штрафным санкциям за  нарушение условий договора;

- по договорам коммерческого  кредита;

- по договорам займа и договорам уступки права требования.

В отношении лизинговых и арендных платежей специалисты Минфина России придерживаются следующей позиции. Налогоплательщики, которые не получили лизинговые или арендные платежи, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду (лизинг) является их уставным видом деятельности и осуществляется регулярно.