Общие вопросы создания резервов

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число  отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Налоговое законодательство не устанавливает  особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в  целях налогообложения. Поэтому  на основании ст. 11 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации, которая проводится в соответствии с Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [2].

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством. Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются:

- актом инвентаризации расчетов  с покупателями, поставщиками и  прочими дебиторами и кредиторами [2];

- справкой к акту инвентаризации  расчетов с покупателями, поставщиками  и прочими дебиторами и кредиторами [6].

В них отражаются только те суммы  дебиторской задолженности, по которым  еще не истек срок исковой давности.

В налоговом законодательстве нет  ограничений на создание резерва  по сомнительным долгам в отношении  задолженности, возникшей в прошлых  налоговых периодах. Но только при условии, что ранее по этой задолженности резерв не создавался.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных  расходов на последний день отчетного  или налогового периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал, то отчисления в резерв по сомнительным долгам относятся на внереализационные расходы в последний день квартала.

Если же организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то отчисления в резерв по сомнительным долгам ей необходимо включить в состав внереализационных расходов на последнее число каждого месяца.

Организация может включать отчисления в резерв по сомнительным долгам в  состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль даже в том случае, когда формирование резерва приведет к образованию убытка по итогам отчетного (налогового) периода.

Сумма сомнительной дебиторской задолженности, как правило, включает в себя сумму  НДС, начисленную к уплате в бюджет. Неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), отражается в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Следовательно, сумма НДС участвует в формировании резерва по сомнительным долгам.

Если с одним и тем же контрагентом у организации есть дебиторская  и кредиторская задолженность, то возникает  вопрос: как правильно сформировать резерв по сомнительным долгам?

Организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части дебиторской задолженности, которая превышает сумму ее кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

При этом у организации есть возможность погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ.

Провести зачет можно  только в случае, когда:

- встречные обязательства  являются однородными;

- срок погашения дебиторской  и кредиторской задолженности  уже наступил;

- зачет встречных требований  не запрещен договором с контрагентом;

-срок исковой давности  по дебиторской и кредиторской  задолженности еще не истек.

В законодательстве не приводится определение понятию однородных обязательств. Однако большинство специалистов считает, что однородными должны быть непосредственно предметы обязательств, а также вид валюты, в которой выражена величина обязательств.

Например, нельзя зачесть  обязательства, сумма которых выражена в различной валюте. Кредиторская задолженность по договору займа  не может быть зачтена в счет дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

По мнению налогоплательщиков, проведение зачета - это право организации, а не обязанность. Поэтому организация  может формировать резерв по сомнительным долгам без учета кредиторской задолженности.

Кроме того, по мнению специалистов финансового ведомства, при расчете  суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности  определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом уменьшать дебиторскую  задолженность на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора, не следует. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Срок 90 или 45 дней отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с момента, когда она стала сомнительной. Иными словами, отсчет ведется со дня, когда истекает срок погашения задолженности по договору

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом выручка от реализации работ, выполнения работ, оказания услуг определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Поэтому при  создании резерва необходимо сравнивать расчетную сумму отчислений и  максимальную сумму отчислений.

Для этого можно  использовать формулу:

 

ПСО = В x 10%,

 

где В - сумма  выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Сравнить расчетную  сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО).

Если по результатам  сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма  отчислений, соответствующая ПСО.

Если же по результатам  сравнения окажется, что РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная  таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных  расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Можно создать  резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого Налоговый кодекс РФ не запрещает. Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).

Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 1

Согласно положениям учетной политики для целей налогообложения  организация формирует резерв по сомнительным долгам с 2011 г. В I квартале была выявлена сумма сомнительной задолженности  в размере 13 млн. руб., по которой резерв не создавался, в том числе:

- фирма «А» со сроком возникновения до 45 дней – 9 млн. руб.;

- фирма «Б» со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 3млн. руб.;

- фирма «С» со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 1млн. руб.

Рассчитаем  размер резерва по сомнительным долгам:

3 млн. руб. x 50% + 1 млн. руб. = 2,5 млн. руб.

При этом величина резерва не должна превышать 10% выручки  от реализации за I квартал. Величина выручки  за тот же период составила 23,6 млн. руб., в том числе НДС – 3,6 млн. руб. Следовательно, в состав внереализационных расходов за I квартал организация может включить отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 2,36 млн. руб. (23,6 млн. руб. x 10%)

2.1  Списание безнадежных долгов

 

Резерв по сомнительным долгам предназначается для покрытия убытков от безнадежных долгов, то есть тех долгов, которые нереальны  к взысканию. Формирование резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станут ли они впоследствии безнадежными или нет. Безнадежными долгами признается задолженность, по которой:

- истек срок  исковой давности;

- обязательство  прекращено вследствие невозможности  его исполнения на основании  акта государственного органа  или ликвидации организации.

Перечень оснований  для признания долга безнадежным является закрытым. Следовательно, по другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается. Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет созданного резерва и не учитываются при расчете налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период.

Если же в  отношении конкретной дебиторской  задолженности организация не формировала  резерв по сомнительным долгам, то она  включает сумму задолженности, признанной безнадежной, во внереализационные расходы как убытки на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

2.2  Неиспользованный остаток резерва

 

Если резерв по сомнительным долгам не использован  на конец отчетного периода, то его  можно перенести на следующий отчетный период. В этом случае сумма вновь создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода.

При этом если размер вновь создаваемого по результатам  инвентаризации резерва больше, чем  сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу следует включить в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2.3  Недостатки формирования резерва

 

Сумма выручки  от реализации, исходя из которой, рассчитывается предельная величина резерва по сомнительным долгам, определяется за каждый налоговый период отдельно. Предположим, что 45 календарных дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года). В этом случае ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода, то есть I квартала следующего года.

Формирование  резерва по сомнительным долгам в налоговом учете не зависит от порядка бухгалтерского учета, установленного учетной политикой организации.

 

3 Оптимизация налогообложения прибыли посредством создания резерва по сомнительным долгам

3.1  Первичное формирование резервов по сомнительным долгам (I квартал)

 

У организации  А учетной политикой предусмотрено  создание резервов по безнадежным долгам. По результатам инвентаризации 31 марта 2012 года, произведенной на основании приказа руководителя, имеются контрагенты, не оплатившие поставленный товар в срок:

• Организация Б - 100 000 руб.: срок оплаты истек 35 месяцев назад;
• Организация В - 160 000 руб.: срок оплаты истек 4 месяца назад;
• Организация Г - 200 000 руб.: срок оплаты истек 2 месяца назад;
• Организация Д - 130 000 руб.: срок оплаты истек 25 марта 2004.

Выручка организации  А за I квартал составила 40 000 000 руб.

 

Необходимо  сформировать резервы по сомнительным долгам:

Шаг 1

Определяем  размеры отчислений в резервы  по каждой задолженности:

• Организация Б: Поскольку срок задолженности превысил 90 дней - размер отчислений в резервы составляет 100% (100 000 руб.).
• Организация В: Поскольку срок задолженности превысил 90 дней - размер отчислений в резервы составляет 100% (160 000 руб.).
• Организация Г: Поскольку срок задолженности составил от 45 до 90 дней - размер отчислений в резервы составляет 50% (200 000 руб./2=100 000 руб.).
• Организация Д: Поскольку срок задолженности не превысил 45 дней - размер отчислений в резервы не определяется (составляет 0%).

Итого: Отчислению в резервы по сомнительным долгам подлежат 360 000 руб

Шаг 2

Определяем 10% от выручки организации А за I квартал:

40 000 000/10 = 4 000 000 руб. 

Итого: 10% от выручки составляет 4 000 000 руб.

Шаг 3

Поскольку отчисления в резервы по сомнительным долгам меньше 10% выручки организации за I квартал, то они подлежат включению в резервы по сомнительным долгам в полном размере (360 000 руб.)

Шаг 4

Организация А  списывает во внереализационные  расходы сумму в 360 000 руб.

Основание: Отчисление в резервы по сомнительным долгам.

Итог: Налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2004 уменьшена на 360 000 руб.

3.2   Корректировка резервов по сомнительным долгам (II квартал)