Понятие налоговой тайны

Понятие налоговой  тайны

Легальное определение понятие  «налоговая тайна» дано в п. 1 ст. 102 НК РФ, согласно которому: «Налоговую тайну  составляют любые полученные налоговым  органом, органами внутренних дел, органом  государственного внебюджетного фонда  и таможенным органом сведения о  налогоплательщике, за исключением  сведений: (см. п. 1 ст. 102 НК РФ)».

По поводу информации, составляющей налоговую тайну, могут складываться различные правоотношения, связанные  со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, а также  ответственностью за неправомерное  ее разглашение и использование. Институт налоговой тайны является комплексным, включающим в себя нормы  не только налогового, но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права.

Содержание налоговой  тайны

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую  тайну составляют любые сведения о налогоплательщике. Из установленного ст. 102 НК РФ положения, следует, что сведения могут быть, прежде всего, любыми по форме - это может быть любая письменная (электронная) информация о налогоплательщике, ставшая известной должностному лицу налогового органа при исполнении им законных полномочий: документ, магнитный диск, видеозапись, фото-кино съемка (ст. 92 НК РФ). По своему содержанию сведения так же могут быть любыми, то есть включать в себя не только сведения, непосредственно связанные с вопросами налогообложения, но и иную информацию, правовая охрана которой предусмотрена различными нормативно-правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайны).

Одним из важнейших признаков объекта  налоговой тайны является то, что  сведения, ее составляющие, являются только сведения о лице (налогоплательщике), т.е. это может быть любая информация, относящаяся к конкретному лицу. В литературе приводится классификация  конфиденциальных сведений по субъекту ими обладающему на «свои» тайны  и «чужие» тайны. «Свои» тайны  представляют собой сведения, относящиеся  к конкретному лицу, под «чужими» же тайнами понимают сведения, доверенные лицам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (такими лицами могут быть, например, врачи, адвокаты, аудиторы). Налоговую  тайну по смыслу ст. 102 НК РФ составляют лишь сведения, относящиеся к конкретному  налогоплательщику, которому и предоставляется  право требовать соблюдения тайны  в отношении этих сведений (ст. 21 НК РФ). Другим лицам такое право  не предоставляется. Следовательно, «чужие»  тайны объектом налоговой тайной быть не могут, сохранность такой  информации обеспечивается в режиме иных тайн, предусмотренных законодательством, в частности в режиме профессиональной тайны. Гарантией сохранности такой  информации в налоговом законодательстве выступает норма, предусмотренная  ст. 82 НК РФ, в соответствии с которой  при осуществлении налогового контроля сбор, хранение, использование и  распространение налоговыми органами информации о налогоплательщике  составляющей профессиональную тайну, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну, признается недопустимым.

Основным признаком сведений, составляющих налоговую тайну, отличающим ее от других видов тайн, является то, что сведения о налогоплательщике должны быть получены налоговым органом при  исполнении своих полномочий. Сведения о налогоплательщике, полученные должностным  лицом не в связи с осуществлением им своих полномочий, налоговой тайной не являются. В этом случае отсутствует  само основание отнесения сведений к налоговой тайне, так как  любое третье лицо тем же способом может получить такую информацию о налогоплательщике без каких-либо препятствий.

Получение налоговым органом информации о налогоплательщике осуществляется в рамках правоотношений, возникающих  в силу НК РФ, имеющих публично-правовой характер и основанных на властном подчинении одной стороны другой. В этих правоотношениях налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие истребовать  необходимую информацию (ст. 31 НК РФ), а налогоплательщику - обязанность  ее предоставить (ст. 23 НК РФ).

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый  контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своих полномочий посредством налоговых  проверок, получения объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а так же в других формах, предусмотренных НК РФ. Любая из перечисленных форм налогового контроля предполагает получение налоговыми органами различной информации о налогоплательщике, источником которой не обязательно будет сам налогоплательщик. Любые сведения, полученные должностными лицами налоговых органов в рамках реализации полномочий по налоговому контролю, являются объектом налоговой тайны.

Ст. 24, 85, 86, 90, 93 НК РФ устанавливает  обязанность определенных физических лиц и организаций предоставлять  сведения о налогоплательщике, известные  им. Такая обязанность устанавливается, к примеру, за налоговыми агентами, банковскими организациями, свидетелями. Непредставление налоговым органам  информации влечет ответственность  в соответствии со ст. 129 НК РФ. Информация, полученная от данных лиц, охраняется в режиме налоговой тайны, но только в той части, в которой она  касается непосредственно налогоплательщика.

Ст. 102 НК РФ предусмотрен перечень сведений, которые не являются налоговой тайной (см. выше). В связи с этим перечнем интересно постановление ФАС  Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 по делу, в котором ИФНС отказала налогоплательщику  в сообщении информации о добросовестности его контрагентов, решив, что такой  отказ является правомерным, т.к. данные сведения составляют налоговую тайну  и имеют специальный режим  доступа.

Как указал суд, признавая позицию  ИФНС неправомерной, ст. 102 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сведений, не относящихся к налоговой тайне, согласно которому сведения о нарушениях законодательства о налогах и  сборах и мерах ответственности  за эти нарушения не относятся  к налоговой тайне. Запрошенные  сведения к налоговой тайне не относятся.

Таким образом, из данного решения  можно сделать практический вывод - для любого налогоплательщика существует возможность затребовать информацию о добросовестности контрагента  у ИФНС.

Кроме того, отказ ИФНС влияет на права  организации как налогоплательщика  на получение налоговой выгоды, в  том числе при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, с  учетом обязанности налогоплательщика  подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента - согласно сложившейся практике, налоговые  органы весьма неохотно возмещают НДС  налогоплательщикам, чьи контрагенты, оказавшись недобросовестными, данный налог не уплатили. Как правило, даже в свете Постановления Палаты Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 года, где Суд указал, что: «Национальный законодатель вправе предусматривать определенные ограничения во избежание налоговых мошенничеств, но такие меры должны касаться должной осмотрительности налогоплательщиков-покупателей в определенных обстоятельствах (special diligence) и не могут сводиться к отказу в вычете при любой налоговой неисполнительности поставщика», российские налоговые органы относятся к возмещению при указанных обстоятельствах весьма скептически.

Иностранным организациям, также признаваемым налогоплательщиками, право на соблюдение и сохранение налоговой тайны  предоставляется в полном объеме, наравне с российскими организациями.

Значение института налоговой  тайны

Правовое значение налоговой тайны  состоит в том, что она обеспечивает защиту прав и законных интересов  налогоплательщиков в отношении информации, отнесенной законодательством к налоговой тайне.

Данный правовой институт тесно  пересекается с институтом банковской тайны, что влечет за собой как  определенные плюсы для налогоплательщика - так как финансовые учреждения не спешат расставаться с принадлежащей  им информацией, так и определенные минусы - законные основания у налоговых  органов для истребования определенной доли информации у банков все-таки есть.

Лица, имеющие доступ к  налоговой тайне. Возможность предоставления сведений, составляющей налоговую тайну, налоговыми органами

Доступ к налоговой тайне  имеют суды общей юрисдикции РФ и  арбитражные суды РФ. При производстве по делам, возникающим в связи  с оспариванием ненормативных актов, решений и действий (бездействий) налоговых органов и должностных  лиц налоговых органов, при производстве по делам об административных правонарушениях, отнесенных к подведомственности соответствующих  судов (ст.29 АПК; ст.22 ГПК), может возникать  потребность привлечения сведений о налогоплательщике в качестве доказательств. В этих случаях материалы, содержащие данные сведения, предоставляются  налоговым органом по мотивированному  письменному запросу судьи непосредственно  в суд (ст.66 АПК РФ; ст.57 ГПК РФ).

Информация, необходимая для принудительного  исполнения взыскания, предоставляется  судебным приставам-исполнителям (государственным  служащим, которые, в соответствии со ст.4 Федерального Закона №119-ФЗ «Об  исполнительном производстве» исполняют  судебные акты и акты других органов). Приказом МНС РФ и Министерства юстиции  РФ от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215 утвержден Порядок  взаимодействия налоговых органов  РФ и службы судебных приставов органов  юстиции субъектов РФ по принудительному  исполнению постановлений налоговых  органов и иных исполнительных документов. В случае отсутствия информации о  должнике, необходимой для принудительного  исполнения, судебный пристав-исполнитель  направляет мотивированный письменный запрос в налоговый орган об ИНН, о номерах счетов, о наименовании и месте нахождения банков и кредитных  организациях, в которых находятся  эти счета. Такая информация составляет объект налоговой тайны. Однако по запросу  судебного пристава-исполнителя  она должна быть предоставлена налоговым  органом в трехдневный срок (ст.46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ; 3.1 Порядка, утвержденного  Приказом МНС России и Минюста  России от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215).

Сведения о наличии у должника денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах  или на хранении в банках и иных кредитных организациях могут быть предоставлены взыскателю по его  заявлению при наличии у него исполнительного листа с не истекшим сроком давности (ст. 46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ; п.2 Приказа МНС РФ от 23.01.2003 №БГ-3-28/23 «Об утверждении порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю»). Однако такая информация о счетах предоставляется не в полном объеме. Так, не может быть предоставлена  информация об открытых счетах должника в соответствии с Решением ВАС  РФ от 03.03.2004.

На уровне федерального законодательства предусмотрены и другие случаи предоставления информации, составляющей налоговую  тайну, налоговыми органами (таможенной службе, Счетной палате, по запросам члена Совета Федерации, Государственной  Думы и др.) Во всех случаях такого предоставления на лиц, получивших данную информацию, возлагается обязанность  по соблюдению и сохранению налоговой  тайны.

Принцип налоговой публичности

Несмотря на то, что институт налоговой  тайны имеет важное значение для защиты прав налогоплательщиков, во многих странах (Швеция, Норвегия, Франция, Италия) наряду с обязанностью налоговых органов и их должностных лиц по неразглашению сведений о налогоплательщиках, существует законодательно закрепленная возможность публикации определенных налоговых сведений, так называемая налоговая публичность. Правовую основу налоговой публичности в данных странах составляет конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы. Исходя из того, что обязанность по уплате налогов носит публично правовой характер, неисполнение ее отдельным налогоплательщиком нарушает права и интересы всех граждан. Поэтому некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, признаются общедоступными, предоставляя, тем самым, всем налогоплательщикам право контролировать исполнение каждым его налоговой повинности. Обязанность по предоставлении таких сведений осуществляется путем их ежегодной публикации.

2.2 Правовые основы гражданско-правовой ответственности налоговых органов за разглашение налоговой тайны

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Статья 102 НК РФ о налоговой тайне  распространяется на все налоговые  органы, которые в равной степени  несут ответственность за разглашение  налоговой тайны.

В соответствии с п.1 ст.30 НК РФ налоговые  органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением  налогового законодательства, правильностью  исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а  на основании п.3 ст.82 НК РФ налоговые, таможенные органы, органы государственных  внебюджетных фондов и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Таким образом, передача сведений из одного органа, указанного в п.3 ст.82 НК РФ в другой, и использование  их в качестве доказательств совершения налогового правонарушения, осуществляется в соответствии с налоговым законодательством  и не может являться использованием или разглашением налоговой тайны.

Налоговая тайна не подлежит разглашению  налоговыми органами, органами налоговой  полиции, органами государственных  внебюджетных фондов и таможенными  органами, их должностными лицами и  привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных  федеральным законом. Поступившие  в налоговые органы, органы налоговой  полиции, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют  специальный режим хранения и  доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные  лица по перечням, определяемым соответственно Министерством Российской Федерации  по налогам и сборам, органами государственных  внебюджетных фондов, Федеральной службой  налоговой полиции Российской Федерации  и Государственным таможенным комитетом  Российской Федерации. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую  тайну сведения, либо разглашение  таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.