Совмещение режимов налогообложения

 

  
    Для определения размера  общехозяйственных расходов, относящихся  к УСН, необходимо рассчитать удельный вес выручки, относящейся к УСН, в общем объеме выручки.

    Пропорция считается  нарастающим итогом с начала  года. Результат отражен в табл. 2. 

Таблица 2

Период	Удельный вес выручки, относящейся к УСНО, в общем  объеме выручки	Сумма общехозяйственных  расходов, приходящихся на УСНО
I квартал	1 300 000 руб. / 2 400 000 руб. = 0,54	250 000 руб. x 3 мес. x 0,54 = 405 000 руб.
Полугодие	2 400 000 руб. / 3 900 000 руб. = 0,62	250 000 руб. x 6 мес. x 0,62 = 930 000 руб.
9 месяцев	3 000 000 руб. / 6 000 000 руб. = 0,50	250 000 руб. x 9 мес. x 0,50 = 1 125 000 руб.
Год	4 200 000 руб. / 7 900 000 руб. = 0,53	250 000 руб. x 12 мес. x 0,53 = 1 590 000 руб.

 

  
    Таким образом, по итогам года сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на деятельность, подлежащую обложению УСН, равна 1 590 000 руб.

Не стоит забывать про  сопоставимость показателей! Поскольку  при УСН расходом признаются только оплаченные расходы, при расчете  пропорции следует учитывать  только оплаченные расходы. В противном  случае не исключено появление претензий  со стороны налоговых органов.

1.5.Распределение страховых взносов.

Если налогоплательщик совмещает  ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то страховые  взносы на обязательные виды социального страхования организации относятся на расходы по единому налогу при УСН на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Следовательно, распределяются они точно так же, как и все прочие расходы (Письмо Минфина Российской Федерации от 12.04.2007 г. N 03-11-05/70).

Если налогоплательщик совмещает  ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы", для целей налогообложения  свои расходы он не определяет. В  то же время сумма страховых взносов  уменьшает сумму налога, уплачиваемую в бюджет как при УСН, так и  при ЕНВД. А это означает, что  распределять суммы страховых взносов  на обязательные виды социального страхования  придется как в случае совмещения ЕНВД с УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", так  и при совмещении ЕНВД с УСН  с объектом "доходы".

Для этого необходимо организовать раздельный учет выплат работникам.

В бухгалтерском учете  нужно предусмотреть:

    - специальные  субсчета для учета по видам  деятельности выплат работникам, занятым в разных видах деятельности  или в нескольких видах деятельности  одновременно (например, работникам, относящимся  к административно-управленческому  персоналу);

    - субсчета для  раздельного учета страховых  взносов на ОПС.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование для целей  исчисления УСН и ЕНВД распределяются по видам деятельности в том же порядке, что и все прочие общие  расходы, то есть пропорционально выручке. При этом доходы и расходы должны быть рассчитаны нарастающим итогом с начала налогового периода (Письма Минфина Российской Федерации от 04.09.2008 г. N 03-11-05/208, от 06.09.2007 г. N 03-11-05/216, от 28.05.2007 г. N 03-11-05/117, от 03.05.2007 г. N 03-11-04/3/140).

Как уже было сказано выше, кроме методик распределения, рекомендуемых  Минфином Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно закрепить в  своей учетной политике и другие методики.

 

 

2. СОВМЕЩЕНИЕ ОБЩЕГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЕНВД, РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

В практической деятельности хозяйствующие субъекты могут совмещать  такие налоговые режимы как общая  система налогообложения (ОСНО) и  система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход  для отдельных видов деятельности.

В такой ситуации налоговое  законодательство обязывает организацию  или индивидуального предпринимателя  вести раздельный налоговый учет, но при этом не дает никаких рекомендаций по его организации.

Система налогообложения  в виде единого налога на вмененный  доход, установленная НК РФ и вводимая в действие нормативными правовыми  актами представительных органов муниципальных  районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, применяется  в отношении видов предпринимательской  деятельности, перечень которых установлен пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ.

Причем, если вид деятельности, осуществляемый организацией или ИП, подпадает под ЕНВД, добровольность исключена - организация или индивидуальный предприниматель обязаны перейти  на уплату ЕНВД.

Вместе с тем при  ведении бизнеса организации  и индивидуальные предприниматели  редко осуществляют только один вид  деятельности - облагаемой налогами в  общем порядке или облагаемой ЕНВД. Чаще всего эти режимы совмещаются, что, в свою очередь, влечет за собой  необходимость ведения раздельного  учета имущества, обязательств и  хозяйственных операций, осуществленных в рамках различных систем уплаты налогов, что подтверждается нормами  пункта 7 статьи 346.26 НК РФ.

Так, согласно пункту 7 статьи 346.26 плательщики ЕНВД обязаны вести  раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в случае одновременного осуществления деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, а также  деятельности, облагаемой в рамках иных режимов налогообложения.

Помимо этого "вмененщик" обязан вести раздельный учет в случае одновременного осуществления двух и более видов предпринимательской  деятельности, облагаемых ЕНВД в соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ. На это указывает пункт 6 этой статьи НК РФ.

Кроме того, плательщику  ЕНВД нужно вести раздельный учет показателей при осуществлении  деятельности, облагаемой ЕНВД, на территориях  одного муниципального образования, которым  присвоены разные коды ОКАТО. Указанное  требование вытекает из пункта 5.1 Приказа  Минфина Российской Федерации от 08.12.2008 г. N 137н "Об утверждении формы  налоговой декларации по единому  налогу на вмененный доход для  отдельных видов деятельности и  Порядка ее заполнения" (вместе с "Порядком заполнения налоговой  декларации по единому налогу на вмененный  доход для отдельных видов  деятельности" (далее - Порядок N 137н). На это же указывает Письмо Минфина  Российской Федерации от 20.03.2009 г. N 03-11-06/3/68.

Несмотря на то, что налоговое  законодательство при совмещении налоговых  режимов обязывает плательщика  ЕНВД вести раздельный учет, никаких  рекомендаций по ведению такого учета  НК РФ не дает, в силу чего плательщику  ЕНВД необходимо самому разработать  методику раздельного учета и  закрепить ее в своей учетной  политике.

Исходя из анализа норм НК РФ, можно сделать вывод: основываться такая методика должна на раздельном учете показателей, формирующих  объект налогообложения и налогооблагаемую базу по соответствующему налогу. При  совмещении общего режима налогообложения  и системы налогообложения в  виде ЕНВД в качестве таких показателей  традиционно рассматриваются:

    - выручка от  реализации товаров (работ, услуг);

    - стоимость основных  средств, так как этот вид  имущества может использоваться  одновременно при ведении "вмененной"  деятельности и деятельности, облагаемой  налогами по общей схеме;

    - расходы, относящиеся  одновременно к обоим видам  деятельности;

    - численность  персонала и т.д.

Кроме того, субъекту, совмещающему ЕНВД с общей системой налогообложения ( ОСНО), придется в целях применения вычетов по НДС раздельно вести  учет операций, облагаемых НДС и  осуществленных в рамках ЕНВД, в части которых, как известно, "вмененщик" не признается плательщиком указанного налога.

Источники покрытия сумм "входного" НДС при совмещении "вмененки" и ОСНО различны. В части операций, облагаемых ЕНВД, суммы "входного" налога учитываются "вмененщиком" в стоимости товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 170 НК РФ). В части операций, осуществленных в рамках ОСНО, "вмененщик" признается плательщиком НДС, следовательно, на основании статей 171 и 172 НК РФ принимает  суммы "входного" налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету.

Однако помимо НДС, относящегося конкретно к "вмененке" или  к ОСНО, у плательщика ЕНВД неизменно  будет возникать и общий НДС, относящийся к обоим видам  деятельности одновременно. Методика его распределения должна быть закреплена "вмененщиком" в своей учетной  политике для целей налогообложения. Причем в ее основу может быть положен  принцип, закрепленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Этот принцип состоит  в следующем.

Сначала "вмененщик" должен определить направление использования  всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого  ему необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:

    1) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые  в налогооблагаемых операциях.  По этой группе ресурсов суммы  "входного" налога принимаются  к вычету в соответствии с  правилами статьи 172 НК РФ.

В соответствии с указанной  статьей право на применение налогового вычета возникает у плательщика  НДС при одновременном выполнении следующих условий:

    - товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены  для использования в налогооблагаемых  операциях;

    - товары (работы, услуги) и имущественные права  приняты к учету;

    - имеются оформленный  надлежащим образом счет-фактура  и соответствующие первичные  документы;

    2) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые  в операциях, облагаемых ЕНВД. По этой группе ресурсов сумма  "входного" налога учитывается  плательщиком НДС в их стоимости  на основании пункта 2 статьи 170 НК  РФ;

    3) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые  в обоих видах операций.

Поскольку по группе общих  ресурсов налогоплательщик не может  определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом.

Для этого составляется специальная  пропорция, позволяющая определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как пунктом 4 статьи 170 НК РФ определено, что указанная пропорция  определяется исходя из стоимости отгруженных  товаров (работ, услуг), имущественных  прав, операции по реализации которых  подлежат налогообложению (освобождены  от налогообложения), в общей стоимости  товаров (работ, услуг), имущественных  прав.

Рассчитывать такую пропорцию  нужно за квартал, так как сейчас исключительно все плательщики  НДС исчисляют и уплачивают налог  поквартально. На это указали контролирующие органы (Письма Минфина Российской Федерации от 12.11.2008 г. N 03-07-07/121, от 23.10.2008 г. N 03-03-05/136, от 26.06.2008 г. N 03-07-11/237, ФНС  Российской Федерации от 24.06.2008 г. N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 01.01.2008 г. раздельного учета НДС").

По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 18.02.2008 г. N 03-11-04/3/75, определять процентное соотношение следует без учета  сумм НДС, так как в противном  случае нарушается сопоставимость показателей.

На основании полученного  процентного соотношения "вмененщик" определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята им к  вычету, а какая учитывается в  стоимости общих ресурсов.

При отсутствии раздельного  учета налогоплательщики, совмещающие  ЕНВД с общим режимом налогообложения, не вправе принять к вычету суммы "входного" НДС (пункт 4 статьи 170 НК РФ). Сумма налога не может быть включена и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. В такой ситуации источником покрытия общих сумм "входного" налога будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

Итак, "вмененщик" вправе разработать и применять свой собственный способ ведения раздельного  учета. Главным требованием к  такому порядку является его способность  обеспечить разделение необходимых  физических и стоимостных показателей  в целях исчисления соответствующих  налогов.

Разработанный порядок ведения  раздельного учета необходимо отразить в приказе об учетной политике для целей налогообложения, в  которой следует прописать:

    - принцип (способ) и форму разделения показателей  по видам предпринимательской  деятельности;

    - основания (документы), на которые налогоплательщик  будет ссылаться при ведении  раздельного учета, и требования, предъявляемые к этим документам;

    - правила распределения  показателей, одновременно применяемых  в нескольких видах деятельности (в случаях, когда эти показатели  нельзя однозначно отнести к  тому или иному виду деятельности). Эти правила должны касаться  каждого налога в отдельности.

Кроме того, в приказе  об учетной политике следует закрепить  порядок организации раздельного  учета в бухгалтерском учете, ведь "вмененщики" не освобождены  от его ведения. При этом необходимо руководствоваться Федеральным  законом от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).