Совмещение режимов налогообложения

В учетной политике для  целей бухгалтерского учета необходимо отразить:

    - план счетов  организации с перечислением  всех субсчетов, открываемых для  ведения раздельного учета.

К каждому счету, на котором  учитывается тот или иной показатель, целесообразно открыть два субсчета, где отражаются:

    а) показатели, относящиеся к "вмененной"  деятельности;

    б) показатели, относящиеся к деятельности, облагаемой  налогами в соответствии с  иными режимами налогообложения;

    в) показатели, которые невозможно однозначно  отнести к тому или иному  виду деятельности (то есть подлежащие  распределению);

    - методику разнесения  показателей по этим субсчетам;

    - методы оценки  активов и обязательств по  данным раздельного учета, а  также другие решения, соответствующие  принципам ведения раздельного  учета и правилам ведения бухгалтерского  учета. 

 

Пример

Предположим, организация  осуществляет два вида предпринимательской  деятельности: розничную торговлю, облагаемую ЕНВД, и оптовую торговлю, облагаемую налогами по общей системе  налогообложения.

В данном примере доходы и расходы по каждому виду деятельности бухгалтер организации учитывает  отдельно на специально открытых для  этого субсчетах.

         На отдельном субсчете отражаются  и расходы, напрямую не относящиеся  ни к одному виду предпринимательской  деятельности.

    Расходы:

    - счет 44-1 "Расходы  на продажу по оптовой торговле" - оптовая торговля;

    - счета 44-2 "Расходы  на продажу по розничной торговле" и 44-3 "Общие расходы на продажу" - розничная торговля.

    Доходы:

    - счета 90-1-1 "Выручка  по оптовой торговле", 90-2-1 "Себестоимость  продаж по оптовой торговле", 90-9-1 "Прибыль/убыток от продаж  по оптовой торговле", 99-1 "Прибыли  и убытки от оптовой торговли" - оптовая торговля;

    - счета 90-1-2 "Выручка  по розничной торговле", 90-2-2 "Себестоимость  продаж по розничной торговле", 90-9-2 "Прибыль/убыток от продаж  по розничной торговле", 99-2 "Прибыли  и убытки от розничной торговли" - розничная торговля.

 

Как правило, размер выручки, полученной от каждого вида деятельности, является определенным. Следовательно, организация раздельного учета  таких доходов не должна вызывать каких-либо затруднений у бухгалтеров, поскольку достаточно лишь разносить сумму поступающей выручки по субсчетам, предназначенным для конкретных видов деятельности.

 

Следует обратить внимание: к доходам, подпадающим под обложение  ЕНВД, относится как выручка от реализации, так и другие поступления, непосредственно связанные с  этой деятельностью. Такая позиция  выражена Минфином Российской Федерации  в Письмах от 26.11.2007 г. N 03-11-04/3/461, от 11.05.2007 г. N 03-11-04/3/154, от 22.05.2007 г. N 03-11-04/3/168.

Вместе с тем из других разъяснений Минфина Российской Федерации следует, что отнести  подобные доходы к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, можно, только если никакой  другой деятельности налогоплательщик не ведет (Письма от 01.07.2009 г. N 03-11-06/3/178, от 15.05.2009 г. N 03-11-06/3/136, от 23.10.2008 г. N 03-11-04/3/471, от 28.08.2008 г. N 03-11-04/3/400, от 07.03.2008 г. N 03-11-04/3/109, от 01.02.2008 г. N 03-11-04/3/37 и др.).

Такой подход является не совсем обоснованным: если связь доходов  с деятельностью, переведенной на ЕНВД, очевидна, то оснований облагать эти  доходы налогами в рамках общего режима налогообложения нет. Однако, учитывая точку зрения Минфина Российской Федерации по данному вопросу, нужно  быть готовым к тому, что такой  подход может вызвать претензии  со стороны налоговиков.

По поводу расходов можно  сказать следующее: те из них, которые  нельзя отнести к конкретному  виду деятельности, нужно распределять по видам деятельности расчетным  путем пропорционально доле доходов  организации от "вмененной" деятельности в общей сумме доходов, полученных по всем видам деятельности (пункт 9 статьи 274 НК РФ).

Причем фискальные органы настаивают, что при распределении "общих" расходов в расчете  не участвуют внереализационные  доходы, так как они не связаны  напрямую с производством товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС Российской Федерации от 24.03.2006 г. N 02-1-07/27).

С тем, что в расчете  должна учитываться только выручка  от реализации товаров (работ, услуг), согласен и Минфин Российской Федерации (Письмо от 28.06.2007 г. N 03-11-04/3/237).

Не стоит забывать при  расчете "очистить" выручку от НДС, как требует пункт 1 статьи 248 НК РФ.

По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 17.11.2008 г. N 03-11-02/130, в связи с  тем, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год, доходы от "вмененной" деятельности, используемые в расчете, также нужно определять нарастающим итогом с начала года.

После этого распределения  сумму расходов, относящихся к  каждому виду деятельности, можно  относить на соответствующие субсчета.

Контролирующие органы настоятельно рекомендуют закрепить разработанную  методику ведения раздельного учета  в учетной политике в целях  налогообложения либо в иных соответствующих  внутренних документах организации. Иначе  наличие ведения раздельного  учета (в любых целях) ставится ими  под сомнение. Однако судебная практика на этот счет придерживается иного  мнения. Среди судебных решений имеются  и такие, где в отсутствие методики раздельного учета по НДС, закрепленной в учетной политике, налогоплательщику  все же удалось отстоять свое право  на применение налоговых вычетов. Правда, для этого ему пришлось доказывать в суде, что раздельный учет им ведется! В качестве доказательства можно  привести Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 г. N Ф09-5940/08-С2 по делу N А47-7598/07, в котором суд указал, что положения НК РФ не обязывают  налогоплательщика закреплять способы  ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного  учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных  документов, регистров бухгалтерского учета или иных самостоятельно разработанных  документов для нужд раздельного  учета.

Такой же вывод можно сделать  из Постановлений ФАС Поволжского  округа от 12.05.2010 г. по делу N А55-8583/2009, от 30.06.2009 г. по делу N А57-23578/2008, от 12.05.2009 г. по делу N А65-15494/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 г. по делу N А39-143/2007, ФАС  Уральского округа от 27.03.2007 г. по делу N Ф09-2012/07-С2, ФАС Северо-Западного  округа от 20.03.2006 г. по делу N А26-1142/2005-216 и др.

На практике не всегда возможно разделить показатели, которые используются в нескольких видах деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения  либо основаниям. В этом случае налогоплательщик вправе разработать собственную  методику распределения указанных  параметров и пользоваться ею на практике.

Однако следует предупредить налогоплательщика: некоторые из методик  предусмотрены самим налоговым  законодательством и закреплены в соответствующих главах НК РФ, посвященных порядку исчисления и уплаты конкретных налогов. При  наличии подобных методик налогоплательщику  следует пользоваться именно этими  методиками и не отступать от закрепленного  НК РФ порядка.

Таким образом, часть показателей (в частности, физических - площади, имущество или численность сотрудников) налогоплательщику придется распределять самостоятельно.

    Физические показатели, необходимые для исчисления налога, могут использоваться в одном  виде деятельности, облагаемой в  рамках ЕНВД, и не участвовать  в видах предпринимательской  деятельности, облагаемой ЕНВД по  другим основаниям либо в соответствии  с иными режимами налогообложения.

    В этом случае  организация раздельного учета  физических показателей не является  проблемой для налогоплательщика.  Необходимо просто организовать  соответствующий документооборот,  четко отделяющий указанные физические  показатели от других аналогичных  параметров.

    Так, если речь  идет о площади, то в правоустанавливающих  и (или) инвентаризационных документах  необходимо четко прописать, сколько  квадратных метров площади используется  во "вмененной" деятельности.

    Если речь идет  о таком физическом показателе, как количество работников, включая  индивидуального предпринимателя,  налогоплательщику необходимо разделить  штат сотрудников по видам  осуществляемой предпринимательской  деятельности.

    Проблемы с  обеспечением раздельного учета  возникают у налогоплательщиков  при одновременном использовании  физических показателей в нескольких  видах предпринимательской деятельности, облагаемых либо в соответствии  с главой 26.3 НК РФ, но по различным основаниям, либо в соответствии с иными режимами налогообложения.

Поскольку НК РФ не устанавливает  порядок ведения раздельного  учета физических показателей при  одновременном их использовании  в нескольких видах деятельности, Минфин Российской Федерации считает  возможным учитывать указанные  показатели полностью при исчислении ЕНВД (Письма от 03.10.2008 г. N 03-11-04/3/451, от 17.07.2007 г. N 03-11-04/3/273).

При этом суды не соглашаются  с Минфином Российской Федерации.

Распределение физических показателей  пропорционально выбранной налогоплательщиком базе является правомерным, поскольку  обеспечение раздельного учета  налоговым законодательством предусмотрено  в качестве обязанности налогоплательщика, следовательно, оно допустимо и  даже необходимо. Такие выводы сделаны  в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.03.2007 г. по делу N Ф09-1941/07-С3.

Однако не во всех федеральных  округах арбитры занимают такую  позицию. Так, в Постановлении ФАС  Северо-Западного округа от 25.05.2006 г. по делу N А05-18809/2005-34 арбитры указали: в силу того, что порядок определения  такого физического показателя, как  количество работников, при осуществлении  нескольких видов деятельности законодательством  не определен, при исчислении ЕНВД налогоплательщик должен учитывать всех работников, осуществляющих данный вид деятельности.

По мнению суда, принцип  исчисления налога, использованный "вмененщиком", не соответствует методологическому  смыслу системы ЕНВД. Суть системы  обложения в виде ЕНВД заключается  в том, что налогоплательщик уплачивает налог с сумм вмененного дохода, а не с фактически полученного  дохода.

Следовательно, вмененный  доход - это некая постоянная величина, которая может быть изменена при  помощи корректирующих коэффициентов  базовой доходности. При распределении  физических показателей пропорционально  выбранной налогоплательщиком базе величина такого вмененного дохода постоянно  меняется, а это, по мнению судебных органов, неправильно.

Некоторые суды считают, что  пункт 7 статьи 346.26 НК РФ не обязывает  налогоплательщиков, которые совмещают  облагаемые и не облагаемые ЕНВД виды деятельности, вести раздельный учет физических показателей для исчисления ЕНВД. По мнению арбитров, это нужно  только при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подпадающих под ЕНВД (пункт 6 статьи 346.26 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного  округа от 21.06.2010 г. по делу N А52-5477/2009).

Таким образом, исходя из позиции  финансового ведомства, а также  из примеров судебной практики, можно  сделать вывод: выбранная методика распределения показателей должна базироваться на каких-либо постоянных показателях, не меняющихся от периода  к периоду.

    2.1.Раздельный учет численности работников и площади.

    Одни и те  же работники могут быть заняты  в осуществлении нескольких видов  деятельности, облагаемых в соответствии  с различными системами налогообложения  либо по различным основаниям.

    В такой ситуации  возникает закономерный вопрос: как распределять данных сотрудников  по видам деятельности для  целей ЕНВД.

    Действующая редакция  НК РФ не содержит положений,  регулирующих данный вопрос. По  мнению Минфина Российской Федерации,  изложенному в Письмах от 07.10.2010 г. N 03-11-06/3/139, от 20.04.2010 г. N 03-11-11/109, в этом  случае раздельный учет работников  по видам деятельности обеспечить  невозможно, поэтому они рекомендуют  при исчислении ЕНВД учитывать  общую численность работников  по всем видам деятельности.

    Вместе с тем  довольно часто при проведении  проверок контролирующие органы  распределяют работников исходя  из размера выручки. Некоторые  арбитры поддерживают в этом  налоговиков (Постановление ФАС  Северо-Западного округа в Постановлении  от 09.10.2009 г. по делу N А42-7819/2008).

    Другим вариантом  выхода из ситуации в некоторых  случаях может быть введение  в организации раздельного учета  рабочего времени работников, занятых  одновременно в нескольких видах  деятельности. Такая позиция поддерживается  и судами (Постановление ФАС Уральского  округа от 01.08.2007 г. по делу N Ф09-6149/07-С3). В качестве базы может быть  взято рабочее время сотрудников  организации или индивидуального предпринимателя. В указанном случае налогоплательщику придется вести табель учета рабочего времени с разделением часов или дней по видам осуществляемой предпринимательской деятельности.

    Практически у  каждого налогоплательщика есть  административно-управленческий персонал, деятельность которого не может  быть напрямую отнесена к одному  виду предпринимательской деятельности.

    Так, в Письмах  Минфина Российской Федерации  от 20.04.2010 г. N 03-11-11/109, от 06.09.2007 г. N 03-11-05/216 Минфин Российской Федерации  изложил свою точку зрения  по данному вопросу.

    По мнению финансового  ведомства, для расчета суммы  ЕНВД следует учитывать общее  количество работников административно-управленческого  персонала, занятых в разных  видах деятельности.

    В Письме Минфина  Российской Федерации от 02.03.2006 г. N 03-11-04/3/103 содержится мнение, согласно  которому в целях исчисления  ЕНВД в расчет необходимо брать  только сотрудников, непосредственно  занятых во "вмененном" виде  деятельности. Эту точку зрения  поддерживают и некоторые судебные  органы (Постановления ФАС Поволжского  округа от 01.09.2006 г. по делу N А55-9788/05-43, ФАС Центрального округа от 20.04.2006 г. по делу N А14-19372-2005/661/33).