Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

ТЕМА: ВЗАИМОСВЯЗЬ  БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1. Понятие и сущность  налогового учета

 
             Налоговый учет – это учет, который ведется с целью накопления данных о валовых доходах и валовых расходах в соответствии с действующим законодательством и используется для составления налоговой отчетности, форма, правила, порядок и срок представления которой определяются Государственной налоговой администрацией.

Налоговый учет ориентирован на определение налоговой базы по налогу на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, который формируется  под действием экономических  законов, под влиянием фискальной функции  налоговой системы.

Налоговый учет позволяет  корректировать доходы и расходы  предприятия по сравнению с данными  бухгалтерского учета в целях  налогообложения прибыли. Порядок  ведения налогового учета устанавливается  в учетной политике для целей  налогообложения, утверждаемой соответствующим  приказом руководителя организации.

Налоговый учет служит для  формирования полной и достоверной  информации о порядке учета для  целей налогообложения налогом  на прибыль хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в  течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за правильностью  исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.

Объектами налогового учета  являются имущество, обязательства  и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного  налогового периода или налоговой  базы последующих периодов.

Единицами налогового учета  следует считать объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного периода.

Показатели налогового учета – перечень характеристик, существенных для объекта учета. 
Данные налогового учета – информация о величине или иной характеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Система налогового учета  должна быть организована налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть она применяется последовательно  от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета  устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей  налогообложения, утверждаемой соответствующим  приказом (распоряжением) руководителя.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных  документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.  Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Что касается порядка формирования суммы доходов и расходов, то в  большей мере он определяется требованиями документов системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета и отчетности и устанавливается учетной политикой  для целей финансового учета. Однако следует иметь в виду, что  по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при  разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть  дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Разница в подходах к распределению  затрат для целей финансового  учета и для целей налогообложения  определяется периодами, за которые  производится распределение – для  целей бухгалтерского учета себестоимость  готовой продукции (работ, услуг) и  незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец  каждого отчетного месяца, а для  целей налогообложения – на конец  отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода.

Кроме того, следует учитывать  и такую немаловажную деталь: при  формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового  учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов  продукции или ее переделов, а  для целей налогообложения –  в отношении реализованной продукции (работ, услуг).

То же можно сказать  и в отношении определения  суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы  в следующих налоговых периодах.

Порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей  финансового учета и для целей  налогообложения различается весьма существенно. В частности, резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском  учете создается, как правило, на один календарный год, а для целей  налогообложения – на несколько  отчетных периодов (календарных лет).

Необходимость ведения учета  состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов очевидна. И все-таки следует признать, что учет состояния  задолженности, ведущийся у налогоплательщика, является более точным и оперативным, чем тот, который ведется в  налоговом органе. Основной формой налогового учета этой категории  данных является налоговая декларация. Однако целесообразно вести и  оперативный учет состояния расчетов с бюджетом. Причем, именно состояния  расчетов, а не состояния задолженности.

Таким образом, налоговый  учет – это комплекс установленных налоговым законодательством мероприятий, осуществляемых налоговыми органами с целью регистрации всех налогоплательщиков (или налоговых агентов) в налоговых органах и аккумулирования сведений о налогоплательщиках в едином государственном реестре налогоплательщиков. 

2. Структура ПБУ  18/02

В ноябре 2002 г. было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое четко определило взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета. В нем, в частности, были установлены правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также взаимосвязь прибыли (убытка), исчисленной в целях бухгалтерского учета, и налоговой базы, рассчитанной в целях налогообложения.

Положение предусматривает  отражение в бухгалтерском учете:

■ суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет;

■ суммы излишне уплаченного  и (или) взысканного налога;

■ суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде;

■ сумм, способных оказать  влияние на величину налога на прибыль  последующих отчетных периодов в  соответствии с действующим законодательством.

Разница между бухгалтерской  и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных  установленных законодательством правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного  периода и исключаемые из расчета  налоговой базы по налогу на прибыль  как отчетного, так и последующих  отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы возникают  в результате:

■ превышения фактических  расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над  расходами, принимаемыми для целей  налогообложения, по которым предусмотрены  ограничения по расходам;

■ непризнания для целей  налогообложения расходов, связанных  с передачей на безвозмездной  основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных  с этой передачей; 

■ непризнания для целей  налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной  стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал  другой организации, и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у  передающей стороны;

■ образования убытка, перенесенного  на будущее, который по истечении  определенного времени согласно законодательству Российской Федерации  о налогах и сборах уже не может  быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

■ прочих аналогичных различий.

Временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) в  одном отчетном периоде, а налоговую  базу по налогу на прибыль — в  другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Временные разницы в зависимости  от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные  разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию  отложенного налога на прибыль, который  должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в  последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы  образуются в результате:

■ применения разных способов расчета амортизации для целей  бухгалтерского учета и целей  определения налога на прибыль;

■ применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных  продукции, товаров, работ, услуг в  отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

■ излишне уплаченного  налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к  зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

■ убытка, перенесенного  на будущее и не использованного  для уменьшения налога на прибыль  в отчетном периоде, но который будет  принят в целях налогообложения  в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено действующим  законодательством;

■ применения при продаже  объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения  остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных  с их продажей; 

■ наличия кредиторской задолженности за приобретенные  товары (работы, услуги) при использовании  кассового метода определения доходов  и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета  — исходя из допущения временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности;

■ прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные  разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию  отложенного налога на прибыль, который  должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в  последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемые временные  разницы образуются в результате:

■ применения разных способов расчета амортизации для целей  бухгалтерского учета и целей  определения налога на прибыль;

■ признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных  видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности, а для целей налогообложения  — по кассовому методу;

■ отсрочки или рассрочки  по уплате налога на прибыль;

■ применения различных  правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в  пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

■ прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных  документов или в регистрах бухгалтерского учета, а также в ином, определяемом организацией самостоятельно порядке. В отношении временных разниц никаких указаний на этот счет не имеется. Постоянные и временные разницы  отчетного периода отражаются в  бухгалтерском учете обособленно  в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.

Постоянные и временные  разницы связаны со следующими объектами: постоянное налоговое обязательство, постоянный налоговый актив, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое  обязательство (ПНО) — это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (постоянный налоговый актив (ПНА) – к их уменьшению). Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.