Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учетов на примере налога на прибыль организации

Составлено по: Швецкая В.М. Головко Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов средних специальных учебных заведений. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2008. — 416 с.

 

Из данных таблицы  видно, что наиболее важными являются налоговый, так как совершение ошибок в нем может привести к большим штрафам для организации. Налоговый учет является налоговой тайной и предоставляется для контроля налоговыми органами по окончанию налогового периода. Остальные названные виды учета являются менее важными в силу того, что пользователями, главным образом, являются внутренние пользователи.

В мировой практике выделены три модели бухгалтерского учета: британско-американская, континентальная и южноамериканская модели. Данные модели, при всем своем различии, не могут быть отнесены к какой-либо стране полностью. Модели могут быть смешанными либо по всем своим особенностям приближенны к описанию одной модели, но при этом имеющим как минимум один признак присущий другой модели. Каждая модель бухгалтерского учета по некоторым признакам очень схожа с другими моделями, но при этом имеет присущие только ей особенности. По сравнительной таблице можно видеть основные отличительные особенности самых ярко выраженных примеров моделей, используемых зарубежными странами и Россией в том числе.

Таблица №2

Сравнительна характеристика моделей бухгалтерского учета

Сравнительный признак	Британско-американская модель	Континентальная модели	Южно-американская модель
Страны, использующие систему	Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Замбия, Зимбабве, Израиль, Доминиканская республика, и другие страны.	Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Испания, Италия, Норвегия, Португалия, Россия, Франция, Швейцария, Швеция, Япония и другие страны.	Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
Родоначальники	Ключевой вклад  в развитие британско-американской модели внесли Великобритания, США и Голландия. Сложилась путем активного развития акционерной формы владения капитала, которое привело к тому, что бухгалтерская отчётность стала, рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. В странах с этой моделью почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении.	Родоначальниками  этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония.	Ключевое воздействие  на становление бухучёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. О странах родоначальниках модели информация отсутствует.
Особенности модели	Принцип учета  по первоначальной стоимости, ведение  учета необходимо для удовлетворения информационных требований инвесторов и кредиторов.	Принята в странах, где бизнес имеет тесные связи  с банками, которые в основном и осуществляют финансирование компаний.	Корректировки показателей  отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Для стран характерны: нестабильная политическая система, развитая экономика.
Влияние инфляции	Невелико.  Модель предполагает  использование принципа учёта  по первоначальной стоимости,  хозяйственные операции отражаются  по ценам на момент сделок.	Невелико. Страны руководствуются  принципом неизменности первоначальной оценки.	Сильное. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности  текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов), учетные стандарты регламентируются законодательно.
Ориентированность отчетности	Ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов.	Ориентированность на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной  власти.	Ориентированность на потребности  государства. Хорошо отраженна информация для контроля за исполнением налогового законодательства.
Регулирование государством	Характерно отсутствие государственного регулирования бухгалтерского учета, разработка стандартов бухгалтерской  отчетности профессиональными организациями.	Государственные органы оказывают большое влияние  на составление отчетности, это объясняется  приоритетностью задачи государства  по сбору налогов.	Государственные органы оказывают большое влияние  на составление отчетности, это объясняется  приоритетностью задачи государства  по сбору налогов.

Составлена по: Налоговый учет и  отчетность: Учебное пособие / Т.В. Бодрова. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К^о», 2010. – 480 с.

 

Невозможно говорить о  достоинствах и недостатках каждой модели, так как каждая из них  используется для контроля государственных органов либо акционеров. Таким образом, способ организации бухгалтерского учета не влияет на сложность его ведения.

Как видно из таблицы, Россия относится к континентальной модели учета, ей присущи интенсивное регулирование со стороны государственных органов в сфере составления отчетности, направленное на предоставление самой полной информации для налоговых органов, это объясняется приоритетностью фискальных функций государства в сфере налогообложения. Влияние инфляции считается небольшим, поэтому не получает отражения в учете,  хозяйственные операции фиксируются по ценам на момент сделок.

Итак, бухгалтерский учет – это система сбора и обобщения информации, используемая для контроля и наблюдения за хозяйственными операциями с целью управления хозяйственными процессами и составления отчетности по деятельности организации.

Бухгалтерский учет состоит  из элементов: документация, инвентаризация, бухгалтерский баланс, система счетов, двойная запись, оценка, калькуляция, отчетность.

Бухгалтерский учет подразделяется на разделы: учет основных средств, учет кассовых операций, учет денежных средств, инвентаризация имущества и обязательств, учет материалов, учет товаров, учет тары, учет готовой продукции, учет затрат на производство.

В разных странах используются различные модели бухгалтерского учета. В России используется континентальная модель, которой присущи приоритетность фискальных функций государства, а значит, главным образом, отчетность составляется для налоговых органов.

Наиболее важным подразделом бухгалтерского учета, формируемым в целях составления отчетности для налоговых органов, особенно важным для плательщиков налога на прибыль является налоговый учет. В следующем параграфе мы рассмотрим его особенности.

1.3. Особенности налогового учета

Ведение налогового учета является обязательным для всех плательщиков налога на прибыль. Его сложность обуславливается тем, что налоговый учет имеет свойственные только ему особенности.

В финансово-кредитном словаре  под редакцией А.Г. Грязновой налоговый учет – система сбора, фиксации и обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налогов.⁵

Налоговый кодекс определяет налоговый учет, как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговый Кодексом Российской Федерации⁶, по нашему мнению, данное определение является не полным, не раскрывает сути данного учета.

По нашему мнению, ни один учебник не дает полноценного определения налогового учета, а значит отражающего конкретные цели, задачи и главное отличительные особенности от других видов учета.

В целях дальнейшего исследования под налоговым учетом будем понимать систему формирования информации по налогам, на основе данных первичных документов и данных бухгалтерского учета, сгруппированными в соответствии с порядком предусмотренным Налоговым Кодексом РФ, для формирования показателей налоговой декларации, в целях предоставления информации для налоговых органов.

Цели налогового учета  заключаются в формировании информации о налогооблагаемых операциях за отчетный период, предоставление налоговой отчетности в налоговые органы, обеспечение информацией внутренних пользователей для оптимизации налогов.  Главная задача – формирование полной и достоверной информации о том, как учтена каждая хозяйственная операция для целей налогообложения.

Налоговый учет состоит из элементов:  субъекты, объекты, основания налогового учета, место постановки на налоговый учет, порядок и сроки постановки на учет, переучета и снятия с учета, порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков.

Рис. 4. Элементы налогового учета

Составлена по: Налоговый учет и  отчетность: Учебное пособие / Т.В. Бодрова. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К^о», 2010. – 480 с.

 

Субъектами налогового учета  выступают налоговые и таможенные органы.

Объектами – действия либо бездействия налогоплательщиков по предоставлению необходимой информации в налоговые органы.

Основанием налогового учета  являются юридические факты, предусмотренные Налоговым законодательством (государственная регистрация, создание филиалов и др.).

В Налоговом Кодексе РФ предусмотрена постановка на учет по месту нахождения юридического лица, а также по месту нахождения его филиалов, представительств и недвижимого имущества.

Существуют два типа организации налогового учета: налоговый учет на основе бухгалтерского учета и автономный налоговый учет.

Налоговый учет на основе бухгалтерского учета осуществляется с помощью переноса информации. Налоговые регистры заполняются согласно данным бухгалтерских регистров. Если правила бухгалтерского учета той или иной операции расходятся с правилами налогового учета, то в налоговых регистрах делаются корректировки.

Второй вариант, автономный налоговый учет, подразумевает, что налоговый и бухгалтерский учеты никак не будут связаны. В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

Учет делится на три  вида: бухгалтерский, статистический и  операционный. Бухгалтерский учет, в свою очередь, подразделяется на финансовый, управленческий и налоговый. Каждый из них имеет свои цели, функции и особенности.

Также существуют разные модели бухгалтерского учета: южно-американская, британско-американская и континентальная. Последняя из них используется в  России. Налоговый учет

Налоговый учет может быть организован двумя способами: автономный налоговый учет и налоговый учет на основе бухгалтерского.

В следующей главе мы рассмотрим проблемы связанные с ведением налогового учета, при взаимодействии с бухгалтерским учетом на примере налога на прибыль.

 

2. Проблемы взаимодействия  налогового и бухгалтерского учета

2.1.Взаимодействие  бухгалтерского и налогового  учета

Утвердив главу 25 НК РФ, российский законодатель сделал выбор в пользу отделения налогового учёта от бухгалтерского. Последующее принятие «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную  перспективу»⁷ и ориентация на МСФО также явились причиной дальнейшего разделения двух учётов, в результате чего, организации-налогоплательщики вынуждены вести налоговый учет и представлять налоговые декларации для налогового контроля и формировать бухгалтерскую отчетность для всех пользователей. Процесс обособления не был завершён окончательно, однако успел негативно отразиться на компаниях путём увеличения штата работников и объема издержек, при этом качество налогового учёта существенно не улучшилось. Позитивная же сторона, выраженная в предоставлении пользователям достоверной отчётности, не смогла компенсировать возникшие затраты.⁸

Сложность, при исчислении суммы налога на прибыль, обусловлена существованием разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» от 19.11.2002 №114н организации должны отражать такие разницы в бухгалтерском учете, исходя из требований налогового учета.

Для отражения в бухгалтерском  учете сумм, влияющих на величину налога на прибыль, используются следующие  показатели:

1) Постоянные и временные  разницы;

2) Постоянные налоговые  активы (ПНА) и постоянные налоговые  обязательства (ПНО);

3) Отложенные налоговые  активы (ОНА) и отложенные налоговые  обязательства (ОНО);

4) Условный расход и  доход по налогу на прибыль;

5) Текущий налог на  прибыль и текущий налоговый  убыток.

Постоянные разницы — доходы и расходы, которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли, но исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующего периода. ⁹

Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к  увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Определяется как произведение постоянной разницы за отчетный период на ставку налога на прибыль.

Также постоянные разницы  могут привезти к образованию  постоянного налогового актива. Постоянный налоговый актив - сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Вычитаемой временной разнице  соответствует сумма отложенного  налогового актива. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом  понимается та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство  формируется тогда, когда возникают  налогооблагаемые временные разницы. Отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской  прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Исчисляют его исходя из величины условного расхода, скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода. Текущий налоговый убыток — это налог на прибыль, исчисляемый исходя из условного дохода и указанных корректирующих величин.¹⁰

Далее в целях выявления конкретных проблем взаимодействия налогового и бухгалтерского учетов, мы углубленно рассмотрим сущность и особенности постоянных и временных разниц.