Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учетов на примере налога на прибыль организации

2.2. Постоянные разницы, как проблема взаимодействия налогового и бухгалтерского учета

Разница между бухгалтерской  и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных  установленных законодательством  правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных  разниц. Рассмотрим особенности образования  постоянных раниц.

Постоянные разницы –  доходы и расходы, формирующие прибыль  или убыток отчетного периода  и исключаемые из расчета налоговой  базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

 

 

 

 

 

 

Рис. 5. Причины возникновения  постоянных разниц

Составленно по: Налоговый учет: Учебное пособие / Н.И. Малис, А.В. Толкушкин – М.: Магистр, 2009. – 573 с.

 

Под превышением фактических  расходов понимается превышение расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской  прибыли или убытка, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения  по расходам.

Не признаются, в целях  налогообложения расходы, связанные  с передачей на безвозмездной  основе имущества, товаров, работ, услуг, в сумме стоимости имущества, товаров, работ, услуг и расходов, связанных с этой передачей.

Также, в целях налогообложения, не признаются убытки, связанные с  появлением разницы между оценочной  стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал  другой организации и стоимостью, по которой это имущество отраженно  в бухгалтерском балансе у  передающей стороны.

Образование убытка, перенесенного  на будущее, который по истечении  определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах  и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как  в отчетном, так и в последующих  отчетных периодах.

Существует четыре варианта возникновения постоянных разниц, которые  приводят к образованию постоянного  налогового обязательства либо к  образованию постоянного налогового актива.

Таблица №7

Варианты возникновения  постоянных разниц

Варианты	Содержание	Сравнение бухгалтерского финансового  результата и налоговой базы	Вид разницы
1.  Превышение бухгалтерских расходов над налоговыми	Расход, признаваемый в бухгалтерском учете, но не учитываемый в целях налогообложения	Налоговая база превышает  бухгалтерскую прибыль на величину этого расхода	Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО)
2. Превышение бухгалтерских  доходов над налоговыми	Доход, признаваемый в бухгалтерском  учете, но не учитываемый в целях налогообложения	Бухгалтерская прибыль превышает  налоговую базу на величину этого  дохода	Постоянная разница, приводящая к образованию ПНА.
3. Превышение налоговых  доходов над бухгалтерскими	Доход, учитываемый в целях  налогообложения, но не признаваемый в  бухгалтерском учете.	Налоговая база превышает  бухгалтерскую прибыль на величину этого дохода	Постоянная разница, приводящая к образованию ПНО.
4. Превышение налоговых  расходов над бухгалтерскими	Расход, учитываемый в  целях налогообложения, но не признаваемый в бухгалтерском учете.	Бухгалтерская прибыль превышает  налоговую базу на величину этого  расхода	Постоянная разница, приводящая к образованию ПНА (переоценка ОС).

Составленна по: Свиридова Н.В., Козлова Т.Н., Вовкотруб В.В., Гафурова Ф.К. Налоговый учёт и отчётность: Учебное пособие. - Пенза: Пенз. гос. ун-т, 2005. - 123 с.

 

Постоянная разница формируется  не на дату совершения операции, а тогда, когда сумма по операциям учитывается  при формировании финансового результата.

Постоянные разницы подразделяются на положительные и отрицательные.

Постоянные положительные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной положительной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68.

Постоянные отрицательные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянный налоговый актив.

Постоянный налоговый актив рассчитывается как произведение постоянной отрицательной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 99.

2.3.Временнные разницы, как проблема налогового учета

Другая проблема с которой  сталкиваются бухгалтера, при формировании информации в целях налогового учета, это временные разницы.

Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую  прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.¹¹

Временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию  отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль – это сумма, влияющая на величину налога на прибыль, уплачиваемого в следующем отчетном периоде. Существуют вычитаемы и  налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы должны уменьшить сумму налога, а налогооблагаемые – увеличить.

 

 

Рис.6. Причины образования  вычитаемых временных разниц

Составлено по: Налоговый учет: Учебное пособие / Н.И. Малис, А.В. Толкушкин – М.: Магистр, 2009. – 573 с.

 

 

 

Рис. 7. Причины образования  налогооблагаемых временных разниц

Составленно по: Налоговый учет: Учебное  пособие / Н.И. Малис, А.В. Толкушкин –  М.: Магистр, 2009. – 573 с.

 

Таким образом две главные  проблемы с которым сталкивается бухгалтер, при использовании бухгалтерского учета в целях налогообложения, это постоянные и временные разницы. Существуют различные причины возникновения  временных разниц, основные представлены на рисунке №6. Также существуют свои особенности расчета налоговой базы по налогу на прибыль, которые мы рассмотрим в следящем параграфе.

Временные разницы возникают вследствие несовпадения моментов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. При этом сам объект, по которому в отчетном периоде формируется разница в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета оценивается как для бухгалтерского, так и для налогового обложения в одной и той же сумме.

Варианты возникновения  вычитаемых временных разниц:

1. Применение разных способов  расчета амортизации для налогового  и бухгалтерского учета.

2. Применение разных способов  признания коммерческих и управленческих  расходов в налоговом и бухгалтерском  учете;

3. Применение в случае  продажи объектов ОС для целей  бухгалтерского и налогового учетов остаточной стоимости объектов ОС и расходов, связанных с их продажей.

4. Наличие кредиторской  задолженности за приобретенные  товары, при использовании кассового метода определения доходов и расходов в налоговом учете, а в бухгалтерском исходя из допущения фактов временной определенности хозяйственной деятельности.

Постоянные налоговые  обязательства (ПНО) - сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а ПНА - к уменьшению данных платежей.

ПНА и ПНО определяется как произведение постоянной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль.

Вычитаемые временные  разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА), сумма которых увеличивает налог на прибыль в отчетном периоде и уменьшает его в последующих периодах.

По мере уменьшения или  полного погашения вычитаемых временных  разниц будет уменьшаться или  полностью погашаться ОНА:

Отложенные налоговые  обязательства (ОНО) возникают при налогооблагаемых временных разницах, что приводит к уменьшению суммы налога на прибыль в текущем налоговом периоде и к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Условный расход (доход) - сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным бухгалтерского учета, и ставки налога на прибыль.

Текущим налогом на прибыль называется сумма условного дохода по налогу на прибыль, скорректированная на суммы отложенных постоянных активов и обязательств.

Налог на прибыль = Условный налог + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО.

Современные тенденция в сфере бухгалтерского учёта свидетельствуют о тенденции увеличения различий бухгалтерского и налогового учёта, в связи с концепцией перехода на МСФО. Внедрение МСФО обусловлено ростом финансовой грамотности отечественных инвесторов, а так же вовлечением российских компаний в международный бизнес, улучшением инвестиционной среды. Как можно сделать вывод из принимаемых Положений по бухгалтерскому учёту – многие из них адаптированные, а в некоторых случаях просто переведённые стандарты международного учёта. В следующей главе мы рассмотрим международную систему финансовой отчетности (МСФО) и перспективы совершенствования системы взаимодействия налогового и бухгалтерского учета.

 

3. Практика взаимодействия налогового и бухгалтерского учета

3.1. Сравнительный анализ международной системы финансовой отчетности (МСФО) с системой отчетности используемой в РФ

При более детальном изучении международного стандарта и российского положения  обнаруживаются существенные отличия  в подходе к отражению налога на прибыль.

Так, в частности, разнятся подходы  к определению временных разниц. В международной практике бухгалтерского учета сформировалось два различных  подхода к определению временных  налоговых разниц.

В соответствии с первым подходом налоговые временные разницы  определяются через понятие доходов  и расходов. Согласно данному подходу  временная разница возникает, когда  какой-либо доход или расход в  текущем периоде признан по правилам одного вида (бухгалтерского или налогового), но еще не признан в другом виде учета. Разница восстанавливается  в том периоде, когда этот доход  или расход будет признан в  другом виде учета. Этот подход получил  название метода «отсрочки».¹²

На основании другого подхода  налоговые временные разницы  можно определить через понятие  активов и обязательств. Согласно этому подходу временная разница  имеет место, когда оценка актива или обязательства в бухгалтерском  учете и в целях налогообложения  не совпадает. Погашение такого обязательства  или возмещение такого актива отражается на корректировке расхода по налогу на прибыль. Этот подход получил название метода «балансовых обязательств».¹³

В соответствии с этим подходом возникает  необходимость применения таких  терминов как «налоговая база актива»  и «налоговая база обязательства».

Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей  налогообложения. В МСФО 12 «Налоги  на прибыль» налоговая база актива трактуется как сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости. Налоговая база обязательства в этом же документе определяется как его балансовая стоимость за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и Налоговый кодекс РФ не используют понятия «налоговая база актива» и «налоговая база обязательства». В российском стандарте ПБУ 18/02 оба  метода – обязательств по отчету о  прибылях и убытках и балансовых обязательств – перепутаны, так  как содержат разные определения  временных разниц из старой и новой  редакций МСФО 12. Как уже было отмечено, временная разница образуется, когда  доход или расход признается в  налоговом учете, но еще не признан  в бухгалтерском учете и является показателем, связанным с показателями отчета о прибылях и убытках. Это  неизбежно приведет к различию в  оценке актива или обязательства  организации, связанного с показателями баланса. Эта разница будет существовать какое-то время и оказывать влияние  на показатели баланса. Если в течение  отчетного периода величина разницы  не менялась, то ее существование никак  не отразится на показателях отчета о прибылях и убытках. В тот  момент, когда не признанный ранее  доход или расход наконец будет  признан, временная разница будет  погашена. Это отразится на показателях  отчета о прибылях и убытках и  вызовет соответствующие налоговые  последствия, но на показателях баланса  эта разница уже никак не отразится.¹⁴

Принятие ПБУ 18/02 позволило внедрить в практику российского учета  метод отложенных налогов, проблема учета которых оставалась одной  из самых серьезных в области  несовместимости отечественной  и международной учетных систем. Внедрение этого положения в  практику учета отечественных организаций  безусловно должно обеспечить общую  сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и зарубежными компаниями.