Система налогового учета по налогу на прибыль организаций

Отдельно выделяются расходы, не учитываемые для налогообложения прибыли : сверхнормативные расходы; суммы выплачиваемых дивидендов и аналогичных доходов; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет; расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества; убытки по объектам обслуживающих производств; стоимость имущества, безвозмездно переданного в виде добровольных членских взносов; безвозмездно переданное целевое финансирование и т. д.; расходы на любые виды вознаграждений, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых отношений; премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальная помощь на строительство жилья, питание и т. д.; различные надбавки к пенсиям, к отпускам, оплата проезда на работу и обратно транспортом общего пользования, оплата путевок на лечение, экскурсий и путешествий и другие расходы. Причем, в отличие от рассмотренных выше доходов, список этих расходов открыт.

Налоговая база - это денежное выражение прибыли. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, определяется налогоплательщиком отдельно. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.   При определении налоговой базы учитывается убыток, полученный налогоплательщиком в отчетном периоде, и налоговая база в отчетном периоде признается равной нулю. Не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Для налога на прибыль  организаций установлено пять видов ставок:

1) общая ставка налога; 
2) налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянные представительства; 
3) по доходам в виде дивидендов; 
4) по операциям с отдельными видами долговых обязательств; 
5) по прибыли Центрального банка.

Общая налоговая ставка установлена в размере 20 %, из них в 2012 г. направляется:

• 2% - в федеральный бюджет;
• 18% - в бюджет субъекта Российской Федерации;

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты  субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации  может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено налоговым кодексом.

По доходам иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства:

• 10 % - по доходам, полученным от использования, содержания и сдачи в аренду судов, самолетов и т. п. транспортных средств в связи с осуществлением международных перевозок;
• 20 % - для любых доходов, кроме перечисленных выше, дивидендов и доходов по государственным ценным бумагам.

По доходам в виде дивидендов в 2004 г. (в 2005 г.):

• 9%- по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами;
• 15 % - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
• 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

По долговым обязательствам, возникающим по государственным ценным бумагам:

• 0 % - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г., а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации;
• 9 % - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием,эмитированным до 1 января 2007 года, а также доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных до 1 января 2007 г.;
• 15 % - по всем остальным государственным и муниципальным ценным бумагам.

По  прибыли, полученной Центральным банком, по деятельности, которая связана с выполнением им возложенных на него функций, предусмотренных ФЗ "О Центральном банке", применяется ставка 0 %; если он выполняет другую деятельность, то ставка - 20 %.

Налоговый период по налогу на прибыль - календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Отчетным периодом для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года.

По налогу на прибыль определено исчисление следующих платежей:

• сумм налога за налоговый период;
• сумм квартальных авансовых платежей;
• сумм ежемесячных авансовых платежей.

Сумма налога на прибыль  по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда налог удерживается у источника получения дохода.

По итогам каждого отчетного  периода налогоплательщики исчисляют  сумму квартального авансового платежа  исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. В течение отчетного периода (месяца) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал. Налогоплательщик может также перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, заблаговременно уведомив об этом налоговый орган.

Налоговый учет как основной инструмент порядка  исчисления 
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций

Одной из основных достоинств гл. 25 НК РФ является введение налогового учета. Так, согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.

Вопрос о  том, насколько правомерно, целесообразно  и практически необходимо введение нового вида учета, постоянно дискутируется в современной литературе. Так, с одной стороны, обоснование и создание подобной системы последовательно критиковалось в ряде работ. С другой стороны, существует и другая точка зрения, которая сводится к тому, что налоговый учет объективно необходим ввиду многочисленности и громоздкости корректировок, вносимых в данные бухгалтерского учета при переходе к налоговому учету. Рассмотрим его подробно. Система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания - подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным главой 25 НК РФ).

Система налогового учета должна обеспечить порядок  первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой Декларации.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета  содержится недостаточно информации для  определения налоговой базы в  соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 315 НК РФ), исходя из следующих принципов: 
-последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть последовательно от одного налогового периода к другому; 
-обеспечения непрерывного отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы; 
 
-самостоятельности определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представления данных на бумажных носителях.

Итак, систему  налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно. При этом система должна обеспечить возможность  осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей Декларации, начиная с первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета. Под объектом учета в целях применения главы 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п. В частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды.

С учетом требований соответствующих статей главы 25 НК РФ, необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации  и прочие расходы, учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета), для того, чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода. Аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. При этом для целей налогообложения принимаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом, учитываемым для целей налогообложения. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах. Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей Декларации, исходя из требований главы 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.

Согласно  ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

1)первичные  учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические  регистры налогового учета;

3) расчет налоговой  базы.

Порядок составления  расчета налоговой базы подразумевает  механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который  реализован в Декларации. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание  данных налогового учета (в том числе  данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством. 
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

    Таким образом, первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. 
Статьей 314 НК РФ установлено, что аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. В нормах ст. 313-333 НК РФ объединены вопросы учета доходов и расходов, и порядок формирования налоговой базы, а также отдельные правила налогообложения. Этого далеко недостаточно для того, чтобы считать проблемы налогового учета решенными. Если в бухгалтерском учете, существующем на протяжении нескольких столетий, все еще продолжается работа по созданию методической базы, то легко представить, насколько эта задача сложна, важна и актуальна для налогового учета. Таким образом, налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.