(работы, услуги) основных
обществ (подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ). Подобный
подход не делает правомерным привлечение
к ответственности дочернего общества
по долгам основного. Это противоречит
нормам гражданского законодательства
и принципу установления ответственности
за вину, ведь дочернее общество не может
по своему усмотрению отказаться от влияния
основного общества, которое распоряжается
организацией финансовых потоков внутри
холдинга.
Холдинговые компании
имеют специальный налоговый
режим, прямо в законе не
прописанный, но косвенно подтверждаемый.
Действующим законодательством
регулируются отдельные особенности
обложения холдинговых компаний
налогами на добавленную стоимость
и на прибыль, в частности,
связанные с возможностью формирования
в основном обществе централизованных
средств, фондов (резервов). Так, Методические
рекомендации по применению НДС[77]
определяют, что должно учитываться
при определении налоговой базы
для расчета НДС, а что не
входит в неё. Во внимание
принимаются только денежные
средства, оставшиеся у дочерних
обществ после окончательных
расчетов с бюджетом по налогам,
которые перечисляются дочерними
обществами основному, минуя счета
реализации для расходования
основным обществом согласно
утвержденной смете для осуществления
централизованных функций по
управлению дочерними обществами,
а так же для формирования
целевых централизованных фондов
(резервов). Так же Методические
рекомендации не включат в
налогооблагаемую базу денежные
средства, передаваемые (распределяемые)
от основного общества к дочернему
из централизованного фонда для
использования по целевому назначению.
При обложении налогом
на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ)
для определения налоговой базы не учитывается,
в частности, имущество, полученное российской
организацией: от организации, если уставный
(складочный) капитал (фонд)
получающей стороны не менее
чем на 50% состоит из вклада
передающей организации; от организации,
если уставный
(складочный) капитал (фонд)
передающей стороны не менее
чем на 50% состоит из вклада
получающей организации; от физического
лица, если уставный
(складочный) капитал (фонд)
получающей стороны не менее
чем на 50% состоит из вклада
этого физического лица.
При этом полученное
имущество не признается доходом
для целей налогообложения только
в том случае, если в течение
одного года со дня его получения
указанное имущество (за исключением
денежных средств) не передается
третьим лицам.
Для понимания правовой
природы передачи имущества внутри
холдинга следует отметить, что
Налоговый кодекс косвенно предполагает,
что это безвозмездно передаваемое
имущество. Так, ст. 250 НК РФ, определяющая
внереализационные доходы, в п. 8 включает
в их состав безвозмездно полученное имущество
(работы, услуги) или имущественные права,
за исключением случаев, указанных в ст.
251 НК РФ.
На наш взгляд, налоговое
законодательство не совсем последовательно
регулирует правовой статус денежных
средств, направляемых в
«централизованные фонды»
холдинга: при обложении НДС косвенно
признавая их выручкой от реализации;
при обложении налогом на прибыль
также косвенно определяя их
как безвозмездно полученные
от других организаций. Денежные
средства, перечисляемые дочерними
структурами основной компании
для создания централизованного
фонда не являются оплатой
услуг основного общества за
управление дочерним, так как
между основным обществом и
дочерним не существует договора
на оказание услуг по управлению;
речь идет об управлении собственностью,
которое не согласовывается по
договору с дочерним обществом,
а навязывается ему основным
обществом. Так же передача
денежных средств в централизованные
фонды не является дарением
с точки зрения гражданского
законодательства и к этой
операции не применима ст. 575
ГК РФ. Средства эти
не являются дивидендами, иначе
не требовалось бы их специального
правового регулирования.
Мы согласимся с
Шиткиной И., в том, что средства, передаваемые
от дочерних обществ к основному для выполнения
централизованных функций по управлению
и (или) для формирования централизованных
фондов (резервов), являются целевыми денежными
средствами, имеющими специальный налоговый
статус, отличающий их как от выручки от
реализации, так и от подарков между юридическими
лицами.[78] Важен принцип, что в соответствии
с п. 8 ст. 2 ГК
РФ к имущественным
отношениям, основанным на административном
или ином властном подчинении
одной стороны другой, в том
числе к налоговым и другим
финансовым и административным
отношениям, гражданское законодательство
не применяется, если иное не
предусмотрено законом.
Использование холдинговыми
компаниями льгот по НДС в
части формирования централизованных
фондов возможно после оформления
ряда документов:
- решениями общих собраний
акционеров (участников) должно быть
предусмотрено создание централизованных
фондов, например инвестиционного.
НИОКР и проч. Данные
решения должны быть приняты
только общими собраниями, так
как за ними по Закону об
акционерных обществах и Закону
об обществах с ограниченной
ответственностью закреплено полномочие
по распределению прибыли. Кроме
решения общего собрания акционеров
(участников) основного общества, подобные
решения должны быть приняты
и общими собраниями акционеров
(участников) дочерних обществ. В
этом решение должен быть отражен
размер создаваемого фонда, порядок
и квоту отчисления от каждого
дочернего общества.
- уставами основного и
дочерних обществ должно быть
предусмотрено создание централизованных
фондов;
- расходование основным
обществом средств из централизованного
фонда должно осуществляться
на основании сметы, в которой
указываются конкретные направления
финансирования;
- в платежном поручение
при перечислении денежных средств
должно быть указано целевое
назначение платежа со ссылкой
на решение соответствующего
органа управления, установившего
размер и порядок осуществления
платежей.
Следует отметить, что,
несмотря на отсутствие специального
налогового режима холдинговых
компаний (кстати, возможность установления
консолидированного учета в холдингах
является одним из камней преткновения
в принятии федерального закона
«О холдингах»), российское налоговое
законодательство и бухгалтерский
учет признают необходимость
учета особенностей правового
регулирования этого вида предпринимательских
объединений. В составе показателей
базы данных Единого государственного
реестра налогоплательщиков[79] содержатся
сведения о дочерних обществах,
зависимых обществах, включая
долю участия организации в
обществе.
Холдинговая компания
и входящие в неё общества
кроме собственного бухгалтерского
учета могут составлять сводную
бухгалтерскую отчетность, включающую
показатели отчетов таких обществ.
Это предусмотрено
Методическими рекомендациями
Министерства финансов РФ[80], утвержденными
приказом от 30.12.1996 г. № 112. Сводная
бухгалтерская отчетность определяется
как система показателей, отражающих
финансовое положение на отчетную
дату и финансовые результаты
за отчетный период группы
взаимосвязанных организаций.
Исходя из существующей
практики, сводная бухгалтерская
отчетность составляется далеко
не всеми холдингами. Такая ситуация
вполне объяснима с той точки
зрения, что консолидированная отчетность
российских холдинговых компаний,
в отличие от стран с развитой
рыночной экономикой, где операции
внутри холдинга вообще являются
внутренним оборотом и не подлежат
налогообложению (например, США), не
влечет за собой установления
льготного режима налогообложения
внутрихолдинговых финансовых потоков.
Наиболее оптимальный
и соответствующий моменту (целям,
оперативности решения задачи
и пр.) способ финансирования определяется
для каждого конкретного случая.
Так, например, увеличение уставного
капитала дочернего общества, являясь
наиболее оптимальным вариантом
с точки зрения налогообложения,
требует определенного времени
для осуществления организационных
и регистрационных процедур по
увеличению уставного капитала
хозяйственного общества. В этом
случае (при условии, что основное
общество имеет в дочернем
обществе не менее 50% уставного
капитала) реальнее воспользоваться
предоставленной подп. 11 п.1 ст. 251 НК
РФ возможностью полного освобождения
передаваемых от дочернего общества основному
средств от обложения налогом на прибыль,
чем принимать решение о выплате дивидендов
дочерним обществом, даже если они подлежат
льготному (6%) обложению.
В целом, несмотря, на
отсутствие системного правового
регулирования холдингов налоговым
законодательством и связанные
с этим неудобства, специалисты
компаний проявляют творческий
подход к осуществлению финансового
планирования и оптимизации налогообложения
в объединении. Но до принятия
основного для холдинговых компаний
закона, все действия, направленные
на оптимизацию налоговых платежей
будут подпадать под рамки
уголовного закона, потому что
реально получается не оптимизация
налогообложения, а уход общества
от уплаты налогов.
2.2.2. Холдинговые компании
и антимонопольное законодательство.
Антимонопольное законодательство,
равно как и налоговое, не
содержит определения понятий
«холдинг» и «холдинговая компания»,
но использует дефиницию «группа
лиц» и «аффилированные лица». Понятие
аффилированных лиц является на данный
момент межотраслевым и содержится в акционерном
законодательстве, законодательстве о
ценных бумагах, по бухгалтерскому учету.[81]
Значительным шагом
для признания согласованности
деятельности участников холдинга
и необходимости рассматривать
их как взаимосвязанную совокупность
организаций в отношениях с
третьими лицами стало введение
в антимонопольное законодательство
правового понятия «группа лиц».
Согласно ст. 4 Закона о конкуренции
все положения указанного Закона,
относящиеся к хозяйствующим
субъектам, распространяются на
группу лиц; положения относительно
группы лиц распространяются
на каждое входящее в указанную
группу лицо. Под хозяйствующим
субъектом при этом понимаются
российские и иностранные коммерческие
организации, некоммерческие организации,
за исключением не занимающихся
предпринимательской деятельностью,
и индивидуальные предприниматели.
Квалификация группы
лиц как единого хозяйствующего
субъекта имеет большое правовое
значение, поскольку меры государственного
антимонопольного регулирования
применяются ко всем участникам
группы лиц, а не к одному
из участников. Например, если будет
установлено, что один из участников
группы лиц допустил нарушение
антимонопольного законодательства,
то антимонопольный орган при
рассмотрении данного правонарушения,
вправе выдать предписания также
другим участникам группы лиц,
способным обеспечить устранение
нарушения. Установление доминирующего
положения хозяйствующих субъектов
в соответствии со ст. 12 Закона
о конкуренции осуществляется
с учетом группы лиц в целом.
Обобщая материалы судебно-арбитражной
практики,
Н.И. Клейн пишет:
при использовании понятия «группа
лиц» доля на рынке устанавливается
с учетом доли на рынке каждого
лица, включенного в группу.
Например, если основное
общество занимает долю на
рынке соответствующего товара 20%,
а его дочернее общество на
том же рынке 30%, то в Реестр
хозяйствующих субъектов, занимающих
доминирующее положение на рынке,
будут внесены оба эти хозяйственные
общества с указанием доли
на рынке — 50%[82].
Согласно требованиям
Положения о порядке предоставления
антимонопольным органам ходатайств
и уведомлений[83] лица, подающие ходатайства,
обязаны указывать группу лиц,
в которую входят участники
согласуемой сделки либо реорганизуемые
организации. В состав представляемых
сведений о группе лиц входит
информация об основаниях отнесения
к группе лиц, производственной
деятельности, объемах выпускаемой
и поставляемой на рынок продукции
и т.д. Если анализ представленной
информации о деятельности группы
лиц покажет, что в результате
совершения сделки, осуществления
реорганизации или совершения
иных действий, на которые запрашивается
разрешение, доминирующее положение
группы лиц возникнет или усилится,
то антимонопольные органы вправе
отклонить представленное ходатайство.
Неправильное определение
группы лиц и, как следствие,
представление недостоверных сведений
в соответствии с п. 4 ст. 18 Закона
о конкуренции влечет за собой
отклонение заявленного ходатайства,
а при наличии умысла на
представление недостоверных сведений
также привлечение виновных лиц к ответственности
в соответствии со ст. 19.8 Кодекса РФ об
административных правонарушениях.