Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) на предприятии

 Учет  все больше и больше становится  языком бизнеса и в Российской Федерации. Создаются предпосылки того, что в функции бухгалтеров будут входить не только ведение бухгалтерского учета, но и руководство и координация работ по составлению смет издержек производства, подготовка отчетной информации и ее интерпретация при принятии решений, не говоря уже об анализе данных и участии в выборе решений на базе различных вариантов.

Поэтому становится необходимым в каждой организации в системе управленческого учета использовать наиболее эффективные методы производственного учета. Между тем, в системе этих методов появляется ряд изменений, а также создаются новые, более прогрессивные методы учета, которые характеризуют внедрение эффективных и прогрессивных направлений, составляющих основу управления экономическим субъектом, усиливающих информационные и контрольные функции учета.

В современных условиях на предприятиях применяются разнообразные методы учета затрат и калькулирования, представляющие собой приемы нахождения и обработки информации о себестоимости продукции. Среди них можно выделить следующие:

1) Нормативный метод, при котором:

а) отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;

б) обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и виновников их образования;

в) учитываются изменения норм затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий и их влияние на себестоимость продукции. Данный метод не зависит от факторов, влияющих на построение учета затрат на производство (организации производства, характера выпуска продукции, технологии ее изготовления), и может применяться в сочетании с другими методами. Развитием нормативного метода учета затрат является западная система «стандарт-кост».6

2) Попередельный метод представляет собой совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката), направляемого в другой цех на доработку, или же получением законченного готового продукта. Объектом учета затрат является отдельный передел. Попередельный метод означает локализацию затрат по переделам, поэтому он может существовать при наличии не менее двух переделов.

3) Попроцессный метод - это метод, при котором прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, поэтому средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.

4) Позаказный метод - это метод, при котором объектом калькулирования выступает отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения, независимо от длительности.

5) Учет затрат на производство с применением отдельных счетов в единой системе.  Организация учета затрат происходит в два  этапа.

На первом этапе учитываются затраты по элементам на специальных собирательных синтетических счетах и субсчетах. В Плане счетов для них предусмотрены резервные номера с 30 по 39.7

На втором этапе обобщаются затраты за отчетный период и осуществляется их дальнейшая перегруппировка. Детализация по статьям, по роли и назначению в технологическом  процессе в зависимости от типа, характера и объема производства для определения фактической себестоимости по носителям затрат (отдельным видам продукции (работ, услуг)) осуществляется в системе калькуляционных счетов.

Особая роль в данном варианте отводится группировке затрат по элементам, что вызвано развитием рыночных отношений, приближением российской системы учета к международным стандартам, а также контролем за издержками со стороны государства для целей определения финансовых результатов и объектов налогообложения. Организация учета по второму варианту упрощает контроль и позволяет получать информацию для определения вновь созданной стоимости по единой методике, как на уровне отдельных субъектов, так и в масштабе отдельных отраслей народного хозяйства, а также повышает его оперативность.

Данный вариант организации производственного учета предполагает:

1) деление  затрат на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные);

2) калькулирование  продукции по ограниченным (частичным) затратам;

3) ступенчатость (стадийность) составления отчета о доходах.

 При  использовании рассматриваемого  варианта в учетной практике  предприятий прямые (условно-переменные) затраты отражаются по дебету  счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы". Косвенные (условно-постоянные расходы) предварительно собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Таким образом, на счетах 20, 23 и 25 накапливается информация о затратах, включаемых в производственную себестоимость продукции. При данном варианте плановая (нормативная) производственная себестоимость определяется также исходя только из объема переменных затрат (без общих для организации управленческих и хозяйственных расходов).8

 Исчисленная  на этих счетах фактическая  производственная себестоимость (в объеме переменных затрат) выпущенной из производства готовой продукции, выполненных работ и услуг относится с кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В организациях, не применяющих счет 40, суммы фактической себестоимости и принятой к учету продукции отражаются непосредственно по дебету счетов 10 "Материалы" (в части семян и посадочного материала), 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и кредиту тех же счетов (20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства"). После такой бухгалтерской записи сальдо по счетам 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" отражает величину остатков незавершенного производства на конец отчетного периода в оценке по тем же статьям переменных затрат, по которым исчислена фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции (работ, услуг).

 Аналитический  учет производственных затрат, расходов  на исправление брака в производстве, выпуска продукции (работ, услуг) ведется в обычном порядке. Условно-постоянные (периодические) расходы в течение отчетного периода в части общих управленческих и хозяйственных затрат учитываются на собирательных счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" (в части расходов по сбыту). Сформированные на этих счетах периодические расходы в конце каждого отчетного периода полностью (без распределения по видам продукции) списываются на результаты от продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

6) Учет затрат с обособлением общих управленческих и хозяйственных расходов предполагает отнесение на продукцию только тех затрат, которые зависят от объема производства (условно-переменных). Условно-постоянные затраты, которые не зависят от объема производства, называются периодическими, не включаются в производственную себестоимость, а непосредственно списываются на уменьшение выручки от продажи продукции, полученной в данном отчетном периоде. Такой метод организации производственного учета обусловлен международной практикой учета, т.е. ведения учета по системе "директ-костинг".

 Система "директ-костинг" основана на  учете и калькулировании неполной  производственной себестоимости. Разница между выручкой от продажи и неполной производственной себестоимостью, исчисленной по системе "директ-костинг", образует маржинальный доход или сумму покрытия.

 Главное  преимущество данного варианта  состоит в ориентации на получение прибыли - основной цели деятельности коммерческой организации. Критерием измерения эффективности затрат является маржинальный доход (сумма покрытия), определяемый в два этапа: на первом рассчитывается производственный маржинальный доход, величина которого должна быть достаточной, чтобы покрыть постоянные издержки и иметь прибыль; на втором определяется вторая степень покрытия - операционный результат (прибыль, убыток) путем вычитания из маржинального дохода суммы постоянных (периодических) затрат. Точка, в которой выручка за вычетом переменных затрат (маржинальный доход) покрывает только сумму постоянных издержек, называется точкой безубыточной деятельности.9

 Ведение  раздельного учета переменных  и постоянных расходов с подсчетом  маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детально и качественно изучить зависимость между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом и прибылью. Такое ведение учета обеспечивает получение своевременной, существенной, полезной информации для принятия управленческих решений, связанных с планированием, контролем и регулированием производственной деятельности в зависимости от изменений условий рынка и других внешних факторов.

 Затраты  должны учитываться по полной  себестоимости в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, выпуска продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов.

 Учет  затрат ограниченной себестоимости  применим как в целом по  организации, так и по структурным  подразделениям. Он также эффективен  во внутрихозяйственных расчетах при использовании внутрихозяйственных планово-учетных цен.

 При  внутрихозяйственном расчете с  коллективными формами организации  и оплаты труда (внутрихозяйственная  аренда, подряд и др.) в случае  использования метода «директ-костинг» затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности, бригадам, звеньям и т.д. в зависимости от детализации учета. При этом учет переменных затрат ведется по местам возникновения и центрам ответственности, а отклонения от этих затрат - еще и по виновникам отклонений. Учет постоянных затрат также осуществляется по центрам ответственности.

 Постоянные  затраты данного подразделения  относятся прямым путем на  его затраты, а доля постоянных  затрат всей организации распределяется  с помощью процентных ставок или по другим параметрам на затраты данного подразделения. Внутрихозяйственные планово-учетные (расчетные) цены могут устанавливаться в расчете на единицу продукции плодоводства в зависимости от переменных затрат, постоянных затрат подразделения, доли постоянных затрат организации и с учетом качества продукции.

 Такая  постановка учета позволит оценить  уровень рентабельности производимых  видов продукции, окупаемость переменных  затрат, хозрасчетный доход данного  подразделения и вклад его  в конечные финансовые результаты в целом по организации, планировать объем производства с учетом имеющихся ресурсов (сырья, материалов и др.) и состояния производственного потенциала, нормировать затраты, находить оптимальные цены реализации продукции.

Сказанное можно последовательно представить так:

1) валовая  продукция подразделения в оценке  по внутрихозяйственным планово-учетным  ценам;

2) переменные  затраты, подконтрольные подразделениям;

3) условно-переменные  расходы подразделения;

4) смешанные  затраты, подконтрольные подразделениям;

5) маржинальный  доход;

6) постоянные  затраты подразделения;

7) доля  постоянных расходов организации, относящихся к подразделению  по расчету;

8) прибыль.

 Такая  последовательность расчета прибыли  позволяет также исчислять данный  показатель в целом по организации путем сложения (вычитания) прибылей (убытков) ее структурных подразделений. При анализе затрат и прибыли следует оценивать деятельность каждого структурного подразделения и организации в целом с учетом затрат, зависящих и не зависящих от деятельности подразделений, контролируемых и не контролируемых ими.10

 Методы  калькулирования себестоимости  влияют на форму финансовой  отчетности.

 В  финансовом отчете  при использовании  метода полного включения затрат  представлен расчет операционной  прибыли в два этапа:

1) рассчитывается  валовая прибыль (маржа) как разница  между выручкой от реализации  и всеми производственными затратами;

2) рассчитывается  операционная прибыль как разность  между валовой прибылью и коммерческими  и административными расходами.

 В  случае финансового отчета при  использовании только переменных затрат «директ-костинг» на первом этапе рассчитывается маржинальная прибыль как разница между выручкой от реализации и всеми переменными затратами, а на втором этапе вычитаются постоянные затраты и определяется операционная прибыль. 

Как было сказано ранее, переменные затраты по нормам и отклонениям от норм учитываются по причинам, виновникам и местам возникновения, а постоянные затраты - по центрам ответственности согласно нормам (сметам) и отклонениям от смет в разрезе мест возникновения, причин и виновников.11

Для постоянных затрат организации, относящихся на долю структурного подразделения, но не зависящих от деятельности данного подразделения, отпадает необходимость составления трудоемких расчетов по исчислению себестоимости, связанных с распределением общехозяйственных расходов организации между объектами учета затрат и калькулирования. Эти затраты в бухгалтерском учете по организации в целом должны быть отнесены (списаны) за счет ее финансовых результатов.

Таким образом, в данной главе рассмотрены следующие методы   учета затрат: нормативный метод и система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат,  попередельный метод, попроцессный метод, позаказный метод, учет затрат на производство с применением отдельных счетов в единой системе,  учет затрат с обособлением общих управленческих и хозяйственных расходов, который в международной практике имеет выражение в системе «директ-костинг».

 

1.4. Анализ затрат на производство и реализацию продукции

 

Анализ затрат на производство и реализацию продукции представляют собой объективно необходимый элемент управления производством, в том числе и затратами. Это необходимо, для того, чтобы привести фактические результаты в соответствие с запланированными, или, наоборот, в пересмотреть планы, если становится ясно, что они в дальнейшем не могут быть выполнены.