Досудебное урегулирование налоговых споров

Налоговый кодекс РФ не предусматривает  прямо обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о  дате и времени рассмотрения его жалобы и обеспечивать ему возможность присутствовать при рассмотрении жалобы.

Соответственно, налогоплательщик на практике лишен возможности участвовать  в рассмотрении своей жалобы, представлять документы, давать пояснения, заявлять ходатайства (например, о проведении экспертиз, о допросе свидетелей) и реализовывать иные процессуальные гарантии, аналогичные тем, которые представляются ему при рассмотрении акта проверки и материалов налоговой проверки налоговым органом (ст.101 НК РФ).

В юридической литературе высказано интересное и разумное предложение о том, что налогоплательщику  целесообразно письменно ходатайствовать  перед вышестоящим налоговым  органом при подаче жалобы об обеспечении  его права на такое присутствие.  Налоговый  кодекс РФ не запрещает такое ходатайство и предполагает, что это заявление налогоплательщика должно быть, как минимум, рассмотрено.

Более того, постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского  округа от 02 февраля 2009 года по делу №А12-10757/2008 было признано недействительным решение вышестоящего  налогового  органа по апелляционной жалобе налогоплательщика — исключительно по мотивам того, что налогоплательщик, заявивший ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в его присутствии, тем не менее, не был уведомлен  налоговым  органом о месте и времени рассмотрения жалобы. Определением ВАС РФ от 24 июня 2009 года по делу №ВАС-6140/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора было отказано, поскольку «тройка» судей ВАС РФ согласилась с позицией нижестоящих судов, указав, что арбитражные суды правильно руководствовались ст.45 Конституции РФ (каждый вправе защищать свои права всеми законными способами), подп.7 п.1 ст.21  Налогового  кодекса РФ (предусматривающей общее право налогоплательщика предоставлять  налоговым  органам пояснения по исчислению и уплате  налогов ), а также исходя из того, что все неясности  налогового  законодательства (в том числе вопрос о правах и гарантиях налогоплательщика в апелляционном производстве) должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

3.  Налоговым  кодексом РФ не введен запрет на ухудшение положения налогоплательщика по результатам апелляционного оспаривания решения  налогового  органа.

Смысл административного  обжалования, на первый взгляд, заключается  в устранении нарушений прав налогоплательщика, однако, как было указано выше, защита прав налогоплательщиков даже не декларируется  в качестве цели введения обязательного  досудебного  порядка разрешения  налоговых   споров .

Соответственно, как показывает анализ складывающейся практики, кроме  устранения нарушения прав налогоплательщика  не исключена возможность «работы  вышестоящего налогового органа над ошибками» нижестоящего, в том числе путем усиления аргументации, устранения допущенных нижестоящей инспекцией счетных ошибок, исправления ошибок при квалификации правонарушений и т.д.

Имеют место случаи доначисления по результатам рассмотрения жалоб налога, пеней и штрафа в большей сумме, нежели по оспариваемому налогоплательщиком решению.

Данные факторы практически  сводят к минимуму привлекательность  апелляционного обжалования решения  для налогоплательщика: единственный положительный момент апелляционного порядка для налогоплательщика — не вступление в силу решения  налогового  органа до момента рассмотрения его вышестоящим  налоговым  органом. Причем для затягивания вступления в силу решения  налогового  органа налогоплательщику достаточно подать формальную, без какого-либо обоснования и аргументации, апелляционную жалобу, после чего спокойно готовиться к арбитражному суду.

Общий вывод: введение обязательного   досудебного  порядка обжалования решения  налогового  органа не обеспечило соблюдение баланса прав и законных интересов налогоплательщика и налогового органа, не стало эффективной мерой защиты прав налогоплательщика, представляет собой, как правило, только повод для затягивания передачи  спора  для разрешения арбитражного суда.

4. отсутствуют инструменты   досудебного   урегулирования   налоговых   споров, которые могли бы применяться исключительно при внесудебном рассмотрении  налоговых   споров  (что повысит не только эффективность  досудебного  разрешения  налоговых   споров , но и заинтересованность подконтрольного субъекта во внесудебном  урегулировании  разногласий)

5. Отсутствие  специального  субъекта, рассматривающего  споры  в  досудебном  порядке. В целях реализации досудебного порядка урегулирования налоговых споров целесообразно создание в структуре Управления ФНС России на уровне субъекта Российской Федерации соответствующего отдела по рассмотрению жалоб и предоставление возможности разрешения таких споров путем заключения соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом.

Создания  специального   субъекта , в полномочия которого входит  рассматривать  налоговые  споры   в   досудебном   порядке , обсуждается в научной литературе юристами и экономистами.

По данному вопросу  высказывался даже Президент Российской Федерации В.В. Путин, отметивший, что «необходимо развивать широко зарекомендовавшие себя в мире методы судебной практики, имея в виду  досудебное  и судебное урегулирование  споров  посредством переговоров и мирных соглашений, а также альтернативные способы разрешения конфликтов...» .

Следует отметить, что  в настоящее время созданы  независимые  субъекты  в налоговых органах,  рассматривающие  налоговые  споры   в   досудебном   порядке .

Так, в структуре территориальных  налоговых органов был созданы  подразделения налогового аудита ( досудебного  аудита).

Они призваны осуществлять следующие функции. В управлениях ФНС России по  субъектам  Российской Федерации:

·рассмотрение жалоб  физических и юридических лиц  на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных  лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, установленных федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых выносится решение;

·подготовка по запросу  ФНС России заключений по жалобам;

·рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных управлением ФНС России по  субъекту  Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика. В межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам:

·подготовка по запросу  ФНС России заключений по жалобам;

·рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика. В инспекциях ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекциях ФНС России межрайонного уровня:

·подготовка по запросу управления ФНС России по  субъекту  Российской Федерации заключений по жалобам;

·рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных данной инспекцией ФНС России, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

Поддерживая тенденцию  на переход к рассмотрению налоговых   споров  преимущественно в административном  порядке , что сулит при эффективной его организации реальные плюсы для налогоплательщика и позволяет в перспективе снизить нагрузку на судебную систему, необходимо отметить, что процедура обжалования все же не определена законодательно в существенных моментах.

Новый  субъект   досудебного  урегулирования налоговых  споров  должен соответствовать двум основным требованиям.

Во-первых,  специальный  орган не должен быть организационно подчинен налоговым органам. Действующая управленческая система по разбирательству налоговых  споров  на  досудебной  стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, т. е. структуры Федеральной налоговой службы. Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ.

Это целесообразно с  учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении  служб, в том числе Федеральной налоговой службы. Во-вторых, оценка эффективности деятельности налогового органа должна осуществляться по количеству  споров , переданных для последующего рассмотрения в судебные органы, а также по количеству отмененных судом решений, принятых указанным органом.

Критерии, по которым  производится оценка эффективности  деятельности любого органа, осуществляющего  государственные функции, являются важным элементом, влияющим на деятельность этого органа. Поскольку эффективность деятельности налогового органа ставится в зависимость от сумм взысканных налогов и штрафных санкций, то и вся деятельность налогового органа направлена именно на доначисление соответствующих сумм, зачастую нарушая закон. Если оценка деятельности нового органа будет осуществляться по предложенным критериям, то это создаст ситуацию, стимулирующую к принятию максимально возможных законных и обоснованных решений.

2.2. Пути совершенствования процедуры досудебного урегулирования налоговых споров.

В целях создания благоприятных условий по урегулированию споров без обращения в суд, обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения налогового спора необходимо дальнейшее развитие порядка досудебного рассмотрения налоговых споров.

К мерам в области налоговой политики, планируемым к реализации в 2013 году и плановом периоде 2014 и 2015 годов, относятся развитие взаимосогласительных процедур в налоговых отношениях [6].

Сформулируем предложения по совершенствованию действующего законодательства в рассматриваемой области.

В рамках досудебного  порядка рассмотрения спора возможны следующие модели его усовершенствования:

– создание государственного органа вне структуры Федеральной  налоговой службы России, который  будет рассматривать жалобы на правовые акты, выносимые налоговым органом, и на действия должностных лиц налогового органа;

– совершенствование  существующих правовых норм, регулирующих досудебный порядок урегулирования налоговых споров.

Для повышения эффективности   досудебного   урегулирования   налоговых   споров  предлагаем следующие изменения  налогового  законодательства:

1. Создание единой (универсальной)  процедуры  досудебного   урегулирования   налоговых   споров .

Для этого предлагается унифицировать основания возникновения   налогового   спора , что может быть достигнуто путем введения единого документа, на основании которого к налогоплательщику могут быть приняты какие-либо меры (доначисление  налогов , взыскание штрафов и пеней).

Любые решения  налогового  органа, затрагивающие права и законные интересы налогоплательщика должны оформляться единым (унифицированным) документом.

2. Создание специальных  механизмов, применяемых при  досудебном   урегулировании   налоговых   споров .

Предлагаем ввести специальные инструменты  досудебного   урегулирования   налоговых   споров , которые могли бы применяться исключительно при внесудебном рассмотрении  налоговых   споров  (что повысит не только эффективность  досудебного  разрешения  налоговых   споров , но и заинтересованность подконтрольного субъекта во внесудебном  урегулировании  разногласий).

В качестве таких инструментов предлагаем:

-   ввести в  налоговое  законодательство институт «сделки с правосудием», то есть признание налогоплательщиком своей вины (полностью или в части) в обмен на исключение  налоговым  органом из итогового документа отдельных эпизодов (сумм  налогов , штрафов, пеней);

-   разрешить применение процедуры «изменения срока уплаты налога и сбора, а также пеней», предусмотренной Главой 9 НК РФ. В настоящее время использование указанной процедуры невозможно на стадии  досудебного   урегулирования   налоговых   споров .

3. Наделение подконтрольного  субъекта эффективными правомочиями  на стадии  досудебного   урегулирования   налоговых   споров .

В частности предлагаем наделить налогоплательщика правом ознакомления с материалами  налоговой  проверки, подготавливаемыми структурными подразделениями  налогового  органа после вынесения акта  налоговой  проверки. Обосновывается необходимость наделения налогоплательщика правом заявлять ходатайства при  досудебном   урегулировании   налоговых   споров .

Предлагается наделить налогоплательщика правом на изменение  своей позиции в ходе  досудебного   урегулирования   налоговых   споров .