Момент окончания преступлений в сфере налогообложения

Объектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК,  является установленный законом порядок уплаты налогов, взимаемых с организаций.

Налоговая система РФ включает различные виды налогов, которые обязаны уплачивать организации: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, и многие другие. Согласно налоговому законодательству организация, учреждение, предприятие обязаны уплачивать в бюджет государству эти налоги в указанные в законе сроки. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности организации. Предметом данного преступления также является неуплаченный налог.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Основанием для исчисления налогов с юридического лица являются бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах и расходах организаций, либо объекты налогообложения. Эти документы должны содержать достоверную информацию о доходах и расходах организации, необходимую для правильного исчисления налогов. Перечень данных о доходах и расходах, подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми актами.

Основной формой совершения рассматриваемого преступления является нарушение правил бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Статье 13 закона «О бухгалтерском учете» представлен перечень документов документов: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности.

Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных законодательством, она считается достоверной. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, не отражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например, заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.

В ст. 198 и ст. 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога и (или) сбора в государственные внебюджетные фонды за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством.

Иное толкование понятия окончания налоговых преступлений означало бы установление уголовной ответственности не за уклонение от уплаты налогов или сбора, а за уклонение от представления гражданином декларации о доходах или за представление организацией-налогоплательщиком бухгалтерских документов, содержащих заведомо искаженные данные о доходах или расходах, что прямо противоречит закону.

Различие между этими определениями имеет не только методологическое, но и практическое значение, т.к. срок уплаты налога не совпадает со сроком подачи декларации о доходах.

Таким образом, для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

2.                  Субъективные признаки основных составов уклонения от уплаты налогов

Особенность определения субъекта налоговых преступлений заключается в том, что как по одной, так и по другой рассматриваемой статье ответственность несут граждане, которые выступают  как физические лица –самостоятельные налогоплательщики (ст.198 УК РФ), так и в качестве должностных лиц предприятий и организаций, несущих ответственность за неуплату ими налогов (ст.199 УК РФ).

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту «а» части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

И иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Если преступление совершено должностным лицом, то действия виновных следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 и ст. 285 УК РФ («Злоупотребление должностными полномочиями»).

Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью указывает на то, что преступление может быть совершено лицом, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющим организационно-распределительные или административно-хозяйственные обязанности в организации. Это понятие раскрывается в примечании 1 к ст. 201 УК РФ. Указанные в нем признаки субъекта относятся и к субъекту преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий. В большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, – это  наемные работники, которые получают установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений у них обычно отсутствуют. И, наоборот, для учредителя, являющегося собственником предприятия, немалое значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу; в форме частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах; в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другому предприятию, в качестве соучастников могут выступать учредители и работники головной компании.

С понятием «субъект» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется наличием прямого умысла, который означает, что лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В свою очередь невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления последствий и по обстоятельствам дела не должно было и не могло их предвидеть. Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

Желание – фактически цель неуплаты налогов – представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.

Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога путем непредставления декларации, зная о возложенной на него обязанности пред­ставить такую декларацию, либо путем включения в нее заве­домо искаженных данных, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемых налога, либо иным способом, и желает этого.

В случае уклонения от уплаты налогов с организации содержание вины как признака субъективной стороны преступления выражается в форме прямого умысла.

Виновное лицо знает об обязанности организации платить налоги, осознает, что включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (а равно иной способ уклонения) приводит к их уменьшению, предвидит неизбежность в результате своих действий последствий в виде не поступления в государственный или местный бюджет соответствующих платежей и желает наступления таких последствий. Цель преступления — оставление в распоряжении организации (либо в распоряжении лица) сумм, которые должны быть перечислены в виде налогов в бюджет.

Вопросы возникают в тех случаях применения статьи 199 УК, когда главный бухгалтер вынужден совершать действия по уклонению от уплаты налогов, выполняя незаконный приказ руководителя организации. Большое значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, налоговая практика по подобного рода делам и другие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.

Глава 3. Квалифицирующие признаки составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов

В новой редакции ст.198 УК РФ изменен подход к пониманию последствия совершенного преступления - неуплате налога в крупном размере. Если раньше крупным размером по данному деянию признавалась сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, превышающая 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), то теперь крупным размером в данной статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей. Таким образом, для определения того, уклонился ли налогоплательщик - физическое лицо от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере, необходимо: