Момент окончания преступлений в сфере налогообложения

                  определить сумму налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд;

                  установить, составляет ли эта сумма более шестисот тысяч рублей;

                  определить долю неуплаченных налогов и (или) сборов;

                  установить, превышает ли эта доля 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Крупным размером считается и такая неуплаченная общая сумма налогов и (или) сборов, которая превышает один миллион восемьсот тысяч рублей.

Как видно, разъяснение в примечании к ст.198 УК РФ понятия крупного размера по своему пониманию неоднозначно.

Первый вопрос возникает по поводу определения суммы налогов и (или) сборов в пределах трех финансовых лет подряд: идет ли речь в данном случае об уже уплаченной общей сумме налогов и (или) сборов, либо общей сумме подлежащих уплате (но не уплаченных) налогов и (или) сборов, либо разнице между подлежащей уплате и фактически уплаченной суммах налогов и (или) сборов? Другой вопрос: за какой период в пределах трех финансовых лет необходимо определить размер уплаченной или подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора?

Очевидно, что необходимо исходить из того, что первое условие определения крупного размера касается общей суммы подлежащих уплате налогов и (или) сборов; в этом случае периодом в пределах трех финансовых лет подряд является налоговый период - календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате[8]. Поэтому уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, ответственность за которое наступает по ст.198 УК РФ, признается совершенным, если налогоплательщик - физическое лицо не заплатил полную сумму налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. При этом уплата только части подлежащей уплате суммы налогов и (или) сборов, по смыслу комментируемой статьи, не должна приниматься во внимание при определении крупного размера.

Что касается «привязки» определения крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов к периоду в пределах трех финансовых лет подряд, то этот срок обусловлен, по-видимому, ст.87 НК РФ, устанавливающей, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, если в ходе налоговой проверки налоговые органы установят, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период, в пределах трех календарных (финансовых) лет подряд, предшествовавших году проведения проверки, этот налоговый период и будет положен в основу установления того, было совершено уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере или нет. Нетрудно заметить, что приведенный пример является очень простым. На практике же возможны ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от уплаты нескольких налогов и (или) сборов (для которых установлены различные налоговые периоды, зачастую календарно не совпадающие друг с другом) или одного налога или сбора (один налоговый период), но неоднократно. В этом случае в основу определения крупного размера будет положен не налоговый период (налоговые периоды), а календарный период (промежуток времени), ограниченный началом одного налогового периода и окончанием другого налогового периода.

Второй этап определения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере - это установление того, составляет ли подлежащая уплате (но не уплаченная в целом) сумма налогов более шестисот тысяч рублей.

Сопутствующим условием наличия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере является то обстоятельство, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Получается, что если действия налогоплательщика подпадают под два первых условия определения крупного размера уклонения, но не соответствуют последнему условию, такой налогоплательщик - физическое лицо не подлежит уголовной ответственности, если, конечно, общая сумма налогов и (или) сборов не превышает один миллион восемьсот тысяч рублей. Последнее условие наличия крупного размера позволяет «компенсировать» законодателю математические расчеты нарушителя, направленные на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. При этом следует иметь в виду, что независимо от того, заплатил ли налогоплательщик хотя бы часть налогов и (или) сборов, в основу исчисления размера уклонения от уплаты обязательных платежей будет положена общая сумма подлежащих уплате налогов и (или) сборов.

Так же существенные изменения претерпели и санкции за налоговое преступление по п.1 ст.198 УК РФ. Если раньше уклонение от уплаты обязательных платежей каралось штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет, то теперь преступнику грозит штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года. Как видно, законодатель отказался от установления размера штрафа на основании минимального размера оплаты труда, изменил размер штрафа, связав его размер с доходом осужденного за больший, нежели было, период (с 5-7 месяцев до 1-2 лет). С другой стороны, понижен максимальный срок отбывания наказания в виде лишения свободы - с двух лет до одного года. Срок ареста не изменился - от четырех до шести месяцев.

Нововведения коснулись и квалифицирующих признаков (п.2 ст.198 УК РФ). Единственным квалифицирующим признаком по ст.198 УК РФ является совершение рассматриваемого преступления в особо крупном размере. Если раньше особо крупным размером признавалась сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, превышающая 500 МРОТ, то сегодня особо крупный размер - это сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

В новой редакции п.2 ст.198 УК РФ установлены иные, чем прежде, более либеральные, санкции: штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Последнее изменение - это отказ от так называемого «деятельного раскаяния». В пункте 2 ст.198 УК РФ так же произошли изменения, а именно если лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

В новой редакции ст.199 УК РФ расширен перечень документов, посредством которых может быть совершено налоговое преступление. Если раньше уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации осуществлялось посредством использования бухгалтерских документов, то теперь такое уклонение возможно с использованием «налоговой декларации и иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным».

Способ совершения налогового преступления применительно к ст.199 УК РФ уточнен и тем, что уклонение от уплаты налогов может быть совершено не только путем включения в представляемые в налоговый орган обязательные документы заведомо искаженных данных (в действующей редакции - «заведомо ложных сведений»), но и путем непредставления указанных документов (прежняя редакция ст.199 УК РФ относила этот способ уклонения к «иным способам»).

Дополнительный признак рассматриваемого налогового преступления - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере. При этом крупным размером в примечании к настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Существенным преобразованиям подверглась и санкция п.1 ст.199 УК РФ. Появился новый вид уголовного наказания за рассматриваемое деяние - штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. В качестве альтернативных наказаний УК РФ «предлагает» арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Прежняя редакция санкции п.1 ст.199 УК РФ предусматривала лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до четырех лет.

В п. 2 ст.199 деяние квалифицируется только в двух случаях: когда оно совершено группой лиц по предварительному сговору и когда оно совершено в особо крупном размере. Таким образом, УК РФ отказался от таких квалифицирующих признаков, как: совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.194, 198 или 199 УК РФ; совершение рассматриваемого деяния неоднократно.

Особо крупным размером в комментируемой статье признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. В прежней редакции ст.199 УК РФ особо крупным размером признавалась такая сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которая превышает 5000 МРОТ.

Санкцией за наличие квалифицирующих признаков налогового преступления по п.2 ст.199 УК РФ является штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

По сравнению с ранее действовавшей редакцией санкции п.2 ст.199 УК РФ, предусматривавшей лишение свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, законодатель установил более либеральную уголовную ответственность, введя штраф, убрав минимальный и понизив максимальный сроки лишения свободы. В то же время комментируемая статья отказалась от так называемого «деятельного раскаяния» как основания освобождения от уголовной ответственности.

Кроме изменения ст.198 и 199 УК РФ, Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ дополнил Кодекс новыми составами налоговых преступлений - ст.199.1 и 199.2.

Статья 199.1 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

Объектом налогового преступления по ст.199.1 УК РФ являются фискальные интересы государства (и охраняемые им налоговые правоотношения), которое, по сути, и оказывается потерпевшим от данного преступления.

Объективная сторона данного преступления выражается в действиях (бездействии) налогового агента, связанных с исчислением, удержанием или перечислением налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Статья 199 не раскрывает способов совершения налогового преступления, однако они непосредственно коррелируют с обязанностями налоговых агентов, установленными в ст.24 НК РФ.

Согласно п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

(см. текст в предыдущей редакции)

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

(см. текст в предыдущей редакции)

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

(см. текст в предыдущей редакции)

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, налоговое преступление по ст.199.1 УК РФ может быть совершено любым способом, повлекшим за собой неисполнение обязанностей налогового агента. При этом неисполнение вышеуказанных обязанностей должно быть совершено налоговым агентом в своих личных интересах. Неисполнение обязанностей налогового агента по обстоятельствам, не связанным с удовлетворением личных интересов, исключает применение комментируемой статьи. В последнем случае речь идет, в частности, о ситуации, когда налогоплательщик получил доход в натуральной форме, и денежных выплат в продолжительном периоде не предполагается производить в связи с отсутствием денежных средств. Поэтому налоговый агент объективно не может исполнить свою обязанность по удержанию и перечислению налога, поскольку его удержание и перечисление производится в денежной форме. В этой ситуации у налогового агента отсутствуют личный интерес (умысел), в связи с чем он не является субъектом уголовной ответственности, однако на налогового агента распространяется обязанность в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента признается преступлением только в том случае, когда оно совершено в крупном размере. При этом крупным размером в данной статье, как и в ст.199 УК РФ, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.