Сущность судебного разбирательства

Предметом доказывания  по этим спорам являются два обстоятельства:

- несоответствие закону  принятого ненормативного акта;

- нарушение принятым  ненормативным актом прав налогоплательщика.

Суд пытается выяснить эти  обстоятельства на стадии предварительного заседания с тем, чтобы при проведении основного заседания подтвердить или усомниться в сделанных выводах. Кроме того, на стадии предварительного судебного заседания целесообразно представить документы, на которых основывается правовая позиция налогоплательщика. Бесспорно, существует такая адвокатская практика, когда все "козыри" выдаются в последнем заседании так, чтобы у оппонентов не было возможности полноценно отреагировать на представленные доказательства.

Однако все хорошо лишь в разумных пределах. Иначе  говоря, многое в тактике ведения спора зависит от самой категории дела. Если, к примеру, идет спор об обоснованности возмещения НДС по единичному договору с контрагентом, в отношении которого налоговый орган установил некоторые признаки недобросовестности, - это одна ситуация. Здесь действительно целесообразно представить основные доказательства, например нотариально подтвержденное местонахождение организации-контрагента, ближе к концу судебного спора в основном заседании.

Но если спор касается обоснованности отнесения произведенных  выплат к расходам при исчислении налога на прибыль, а налогоплательщик располагает большим объемом документов (договорами, платежными поручениями, актами, иными документальными свидетельствами), очевидно, что, оставив на потом предъявление данных документов (например, в основном

заседании), можно спровоцировать совершенно обоснованное недовольство служителей Фемиды⁸.

Особо рассмотрим такой процессуальный институт, как мировое соглашение. Мировое соглашение в силу ч. 3 ст. 139 АПК РФ может быть заключено, если оно не нарушает права и законные интересы других лиц и не противоречит закону. Интересна позиция высшей судебной инстанции по вопросу возможности заключения мирового соглашения при разрешении

экономических споров.

ВАС РФ в своем Постановлении  Пленума от 09.12.2002 N 11 указал следующее: согласно ст.190 АПК РФ экономические  споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в гл. 15 АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.

В данном случае, пояснил  суд, применяется правило об утверждении мирового соглашения. Однако соглашение не может быть утверждено арбитражным судом, если оно нарушает права и законные интересы других лиц и его положения противоречат закону. При применении указанной нормы арбитражным судам необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность.

Принимая во внимание императивный характер многих норм налогового законодательства, которое построено по принципу "допускается только то, что прямо разрешено", следует сделать вывод, что заключение мирового соглашения в налоговых спорах невозможно. Налоговым кодексом РФ и иными законами, регламентирующими компетенцию налоговых органов, инспекции не предоставлено право на заключение мирового соглашения в связи с уплатой налогов ⁹.

В судебной практике рассматривались  дела, когда стороны по налоговым  спорам изъявляли желание заключить мировое соглашение. Так, показательным является дело, рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа 10.12.2003. Межрайонная инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением к государственному унитарному предприятию (ГУП) о взыскании 17 695 297 руб. недоимки и пеней по налогу на добавленную стоимость. Определением об утверждении мирового соглашения Арбитражного суда Республики Тыва утверждено мировое соглашение, заключенное между налоговой инспекцией и ГУП об уплате суммы задолженности по налогам в размере 17 695 297 руб., производство по делу прекращено.

Отменяя принятое Определение, суд указал следующее: в соответствии с ч. 3 ст. 139 АПК РФ мировое соглашение не может нарушать права и законные интересы других лиц и противоречить закону.

При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность. Статьей 31 и иными статьями Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) не предусмотрено право налогового органа на заключение мирового соглашения в связи с уплатой налогов. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается органами, уполномоченными принимать такое решение. Налоговые органы к таковым не относятся (ст. 63 НК РФ). Следовательно, мировое соглашение заключено налоговым органом с превышением полномочий, установленных налоговым законодательством. Согласно ч. 6 ст. 141 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд не утверждает мировое соглашение, если оно противоречит закону или нарушает права и законные интересы других лиц. Таким образом, суд установил, что принятое Определение нарушает нормы материального права и подлежит отмене с направлением дела на рассмотрение по существу заявленных требований.

Таким образом, при рассмотрении налоговых споров заключение мирового соглашения в настоящее время, на наш взгляд, невозможно.

Проведение судебного  разбирательства по налоговым спорам осуществляется по общим правилам АПК РФ, но с определенными особенностями. Общие правила состоят в том, что лица, присутствующие в зале судебного заседания, обязаны соблюдать установленный порядок. Лицо, нарушающее порядок в судебном заседании или не подчиняющееся законным распоряжениям председательствующего, после предупреждения может быть удалено из зала судебного заседания. Арбитражный суд может подвергнуть лицо штрафу, если оно нарушает порядок в судебном заседании или не подчиняется законным распоряжениям председательствующего.

АПК РФ предусматривает, что дело может  быть рассмотрено в отсутствие лиц, участвующих в деле и надлежащим образом уведомленных о времени и месте судебного заседания, если арбитражный суд не признал их явку обязательной. При рассмотрении налоговых споров в настоящее время это правило практически не применяется. Особо актуальным оно было в тот период, когда в силу положений НК РФ штрафные санкции с компаний в любом размере взыскивались в судебном порядке. Тогда, привлекая к ответственности налогоплательщика, например, за непредставление документов по ст. 126 НК РФ, санкция которой предусматривает штраф в размере 50 руб., налоговый орган обязан был взыскивать этот штраф в судебном порядке. В нынешних условиях в связи с отменой данной нормы налоговые споры, как правило, рассматриваются с участием обеих сторон.

На стадии исследования доказательств  суд занимается не только тем, что  изучает письменные доказательства по делу. Суд вправе вызвать свидетелей и заслушать их показания, которые впоследствии оцениваются наравне с другими доказательствами по делу. Обычно арбитражный суд, рассматривая налоговые споры, не спешит вызывать свидетелей. Однако есть категория споров, где суд по своей инициативе иногда вызывает свидетелей. Речь идет о спорах, когда налоговым органом отказано налогоплательщику в возмещении НДС на том основании, что контрагент налогоплательщика - недобросовестное лицо. В качестве признака недобросовестности налоговые органы зачастую расценивают факт учреждения общества лицом, которое не имеет к его деятельности реального отношения. Например, это может быть человек, для которого подобные действия служат источником дохода. На такое лицо может быть зарегистрировано несколько десятков юридических лиц. Подобные лица в практике получили название "массовые заявители".

Налоговые органы, допросив такого "массового  заявителя" и получив доказательства того, что он стал учредителем по просьбе случайных знакомых, фактически деятельностью не занимался, не имеет образования и пр., полагают, что данное обстоятельство бесспорно доказывает факт сговора налогоплательщика с его контрагентом, который "не чист на руку перед бюджетом".

При рассмотрении налоговых  споров, где подобные обстоятельства являются одним из главных аргументов инспекции, суды либо по инициативе налогоплательщика, либо по собственной инициативе производят допрос лица, значащегося в списках "массовых заявителей". При этом надо отметить, что на уровне Московского региона допрашивает таких лиц даже апелляционный суд.

В случае если такой горе-учредитель поясняет в суде, что он действительно учреждал общество, да еще и подписывал документы, но не помнит, какие именно (при этом свидетель не исключает, что это были счета-фактуры, накладные, договоры), то суд встает на сторону налогоплательщика, указывая, что сам по себе факт учреждения нескольких юридических лиц не является основанием для лишения налогоплательщика права учесть затраты или возместить НДС.

Но это один из редких случаев, когда арбитражный суд  действительно заслушивает свидетельские показания. В остальных случаях, когда налогоплательщик ходатайствует о вызове лиц, допрошенных, например, в рамках уголовного разбирательства, суд, как правило, отказывает, ссылаясь на то, что доказательства, полученные в уголовном процессе, не являются доказательствами в рамках арбитражного спора. И, безусловно, суд отказывает, когда налогоплательщик ходатайствует о допросе в качестве свидетеля бухгалтера или аудитора организации, указывая на то, что эти лица могут пояснить, каким образом исчислялись налоговые платежи. Позиция суда в этом случае совершенно обоснованна. Если же налогоплательщик хочет, чтобы эти лица участвовали в рассмотрении дела и дали пояснения, то он вправе оформить доверенность на представление интересов, не наделяя таких лиц обширными полномочиями¹⁰.

Особенности рассмотрения дел об оспаривании  решений, действий (бездействия) налоговых  органов состоят в том, что  эти дела рассматриваются судьей единолично в срок не превышающий  трёх месяцев со дня поступления  соответствующего заявления в арбитражный суд. Суд проверяет ненормативный акт, решение, действие (бездействие) налогового органа на соответствие тому закону (нормативному акту), который указывает сам заявитель. Полномочия же органа, принявшего решение или совершившего оспариваемое действие (бездействие), проверяются в полном объеме. Для вступившего в силу решения по этой группе дел АПК РФ предусматривает немедленное их исполнение. Хотя обжаловаться оно может и в апелляции, и в кассационном порядке.

Особенностью доказывания  по налоговым спорам является то, что по общему правилу бремя доказывания лежит на налоговом органе даже в случае, если он выступает на процессе ответчиком. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана; кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Таким образом, налоговый орган при вынесении решения о применении мер налоговой ответственности должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения. Данная позиция подтверждается и высшими судами.

Возложенное на налоговый орган бремя доказывания виновности налогоплательщика не лишает последнего возможности опровергать те или иные доказательства и представлять свои доказательства, которые отсутствовали у налогового органа на момент вынесения решения по проверке.

При рассмотрении налоговых  споров очень важен вопрос о том, могут ли стороны налогового спора  представить в суд доказательства, которые не были применены налоговым  органом в обоснование принятого  им оспариваемого решения.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Из изложенного следует, что налоговый орган в своем  решении должен привести все доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства. Налогоплательщик, оспаривая конкретное решение налогового органа, основывается на тех доказательствах и обстоятельствах, которые были изложены последним в решении, и приводит доказательства, их опровергающие. Поэтому налоговый орган не может представить, а арбитражный суд принять доказательства, которыми налоговый орган не подтверждал изложенные в оспариваемом решении обстоятельства. В противном случае арбитражный суд будет вынужден не разрешать спор о признании недействительным конкретного решения налогового органа, а выполнять несвойственную ему функцию по проведению налоговой проверки.

Неоднозначно решается вопрос также о том, может ли налоговый  орган ссылаться на доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, по делу об оспаривании его решения. Анализ положений п. 8 ст. 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган может оперировать в своем решении только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки, и в порядке, предусмотренном НК РФ. Сведения, полученные за пределами проверки, не могут использоваться в качестве доказательств как полученные с нарушением федерального закона.

Если инспекция не вправе представлять доказательства по налоговым спорам, полученные за рамками проведения налоговой проверки, то налогоплательщик обладает таким правом. Этот вывод подтверждается положениями п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В своем Постановлении ВАС РФ указывает, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 6 ст. 100 НК РФ. По аналогии указанное положение подлежит также применению в случаях представления налогоплательщиком доказательств и при оспаривании решения налогового органа, принятого по итогам камеральной проверки.